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作者：国家税务总局国际税务司专项研究小组
1.经济数字化带来什么样的税收挑战？
数字经济的飞速发展，对现行基于传统经济模式设计的国际税收规则体系造成冲击。提供数字化服务的数字化企业无需在市场国设立实体即可跨境经营并获取收入，再通过无形资产所有权筹划等方式将巨额利润囤积在低税地，使其全球税负处于极低水平。受现行国际税收规则的限制，数字经济市场国无权对这类未在本国设立实体的外国科技巨头征税，无法获得与其利润创造相应的税收回报。国际社会一致认为有必要对现行国际税收规则体系进行改革，以妥善应对经济数字化带来的税收挑战。
2.国际社会为应对经济数字化税收挑战做出了哪些努力？
为应对经济数字化税收挑战，各国或通过采取单边措施维护本国税收利益，或积极推进国际税收规则改革，或两者兼施。目前形成的解决方案主要有单边、双边和多边三种。
单边方案是在国际规则缺位的情况下，一国单方面采取的措施，如法国征收的数字服务税、印度征收的衡平税等。单边方案优点是直接迅速；缺点是不受税收协定制约，易产生过度征税和双重征税问题。一些国家表示数字服务税仅为国际税收规则改革落地前的临时性措施，但是仍因可能存在歧视性而引发别国的贸易报复。日益泛滥的单边措施和一触即发的贸易战不利于新冠疫情下世界经济平稳复苏。
双边方案是两国通过协商处理两国间数字经济税收问题的方案，如《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本（2021年版）》第十二条B“自动化数字服务”条款即是一个双边方案样版。双边方案优点是可在税收协定框架下消除双重征税、解决税收争议，且实施相对灵活便捷；缺点则是在数字化企业集团经营活动全球高度集成的情况下，解决经济数字化税收挑战不彻底。
多边方案是各国协商一致形成具有广泛国际共识的数字经济国际税收规则。“双支柱”方案以全球运营的跨国企业集团整体为适用对象，迄今已获得137个辖区支持，是真正的多边方案。多边方案的优点除解决经济数字化税收挑战较为彻底且具有广泛共识基础外，还有助于防止单边措施泛滥，避免贸易冲突；缺点则是规则制定难度大、耗时长，实施需要高度协调，易产生多边税收争议，且较难快速灵活地进行调整。
虽然三种模式各有优劣，但总体上，全面处理经济数字化带来的税收挑战、有效兼顾不同发展阶段经济体的税收利益、形成稳定可预期的国际税收体系、消除单边措施恶化全球贸易形势的风险，是世界各国的共同诉求，因此，“双支柱”方案成为绝大多数国家的首选解决方案。
3.为什么由G20/OECD主导研究制定数字经济国际税收规则多边方案？
BEPS第一项行动计划即为《应对数字经济的税收挑战》。2015年的最终报告，虽对应对经济数字化税收挑战的方案作了诸多探索，但并未形成建议各国实施的解决方案。一些辖区为维护本国税收利益，开始酝酿和推出单边措施。2017年，G20再次委托OECD通过BEPS包容性框架制定数字经济国际税收规则多边方案。
4.OECD开展数字经济国际税收规则多边方案工作的机制是什么？
OECD受G20委托通过BEPS包容性框架推进应对经济数字化税收挑战多边方案的研究与谈判。OECD税收政策和管理中心作为推进此项工作的秘书处，负责组织和协调多边谈判；提出方案设计政策选项并提供技术支持；通过台前幕后不同方式协调各辖区立场，推动形成共识。
多边方案谈判在BEPS包容性框架平台进行。截至目前包容性框架共有141个成员辖区，由OECD下设的财政事务委员会（CFA）主席同时担任包容性框架主席。为提高谈判和决策效果，包容性框架组建了由24位成员参与的包容性框架指导委员会，集中谈判确定数字经济国际税收规则多边方案的政策方向和重要技术要素。24位成员中有12位来自CFA委员会，12位来自BEPS行动计划合作伙伴国。另外，OECD原进行国际税收规则研究的多个工作组负责多边方案技术设计的研究与讨论。
5.数字经济国际税收规则多边方案如何形成？
2019年5月，OECD发布《研究应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，提出并行研究“双支柱”，支柱一涉及“用户参与”“营销型无形资产”和“显著经济存在”三个提案，并在之后逐步发展为赋予用户和最终消费者所在的市场国新征税权的“融合方案”；“全球反税基侵蚀”提案则独立构成支柱二。
经过各国的不懈努力和频繁磋商，2020年1月，OECD发布了支柱一融合方案框架文件和支柱二进展情况报告，“双支柱”方案基本框架逐步确立。2020年10月，OECD分别发布了支柱一和支柱二的蓝图报告，“双支柱”方案各要素的技术研究都取得了显著进展。此后，经过各方博弈，形成“双支柱”方案。支柱一增加市场国的征税权，通过修改现有跨境所得税分配规则，将超大型高利润跨国企业的一部分剩余利润分配给市场国；支柱二建立全球最低税制度，确保大型跨国企业在每个辖区的有效税率都至少达到全球最低税率标准。
7.“双支柱”方案的基本框架是什么？
“双支柱”方案包括支柱一和支柱二。支柱一包括金额A和金额B，金额A还有配套的税收确定性机制；支柱二包括基于国内法的全球反税基侵蚀规则（由收入纳入规则和低税支付规则构成）和基于税收协定的应税规则。
8.支柱一与支柱二的关系是什么？
支柱一针对现行国际税收规则体系中的联结度规则和利润分配规则进行改革，将跨国企业集团剩余利润在全球进行重新分配，主要解决超大型跨国企业集团部分剩余利润在哪里缴税的问题。支柱二通过实施全球最低税，确保跨国企业集团在各个辖区承担不低于一定比例的税负，以抑制跨国企业集团逃避税行为，为各国税收竞争划定底线，主要解决大型跨国企业集团在各辖区应缴多少税的问题。支柱一与支柱二共同构成应对经济数字化国际税收挑战多边方案，协同发挥作用。比如，某跨国企业将本应归属于市场国和企业母国的利润囤积在低税辖区，支柱一的作用是将其中一部分分配给市场国，而支柱二的作用则是解决剩余部分利润税负仍然偏低的问题。
9.双支柱方案的适用范围是什么？
支柱二全球反税基侵蚀规则适用于合并集团收入达到7.5亿欧元门槛的跨国企业集团，合并集团收入按照BEPS第十三项行动计划（国别报告）确定，但跨国企业集团总部所在辖区在实施收入纳入规则时不受该门槛限制。全球反税基侵蚀规则还有以下豁免规则：对政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金或投资基金予以豁免；对国际海运所得予以豁免；将跨国企业集团收入低于1000万欧元且利润低于100万欧元的辖区排除出适用范围；将初始国际化企业排除出低税支付规则的适用范围。应税规则主要针对跨国企业集团特定类型的集团内关联支付。
10.如何理解支柱一规则中的营销及分销利润安全港？
总体而言，当金额A适用范围内的跨国企业集团在市场辖区的营销功能，已经按现有转让定价规则在市场辖区留存剩余利润并缴纳企业所得税时，营销及分销利润安全港将会限制以金额A形式重新分配至该市场辖区的剩余利润。如果根据分配公式计算得出的金额A高于市场辖区中原先留存的剩余利润时，该市场辖区仍有权分配二者的差额；反之跨国企业集团不再需要向市场辖区分配金额A。
11.跨国企业集团中将由谁承担金额A纳税义务？
12.如何理解新型争议预防和解决机制？
13.如何协调金额A和单边措施之间的关系？
14.金额A按何种法律路径实施？
15.如何理解金额A与金额B的关系？
金额A与金额B都是支柱一的组成部分，但二者政策目标不同，金额A是为解决经济数字化税收挑战，赋予市场辖区新征税权；金额B是简化独立交易原则的实施，减少涉及基本营销及分销活动利润回报的跨境税收争议。二者适用对象也不同，金额A适用于合并集团收入在200亿元以上且税前利润率高于10%（门槛按平均值计算）的超大型跨国企业集团，金额B适用于跨国企业集团（不限收入规模或利润率水平）发生的基本分销及营销活动。
16.什么是收入纳入规则？
收入纳入规则是全球反税基侵蚀规则的主要措施，优先于低税支付规则，有利于维护资本输出国的税收利益。该规则规定，如果跨国企业集团海外实体（含子公司及常设机构）按辖区计算的有效税率低于15%，则跨国企业集团母公司所在辖区有权就这部分低税所得向母公司补征税款至最低税负水平，即有效税率达到15%。
17.为什么收入纳入规则要自上而下分配补税额？
如果跨国企业集团所有权链条上的每个实体所在辖区均对集团内低税实体适用收入纳入规则，则可能导致多个辖区对同一低税实体所得多重征税。为防止该情况发生，全球反税基侵蚀规则需要建立一个协调机制。各国一致同意，除特殊情况外，集团最终母公司所在辖区拥有适用收入纳入规则的优先权，只有当最终母公司所在辖区不实施收入纳入规则时，集团所有权链条上的其他成员实体所在辖区才可依照自上而下次序适用收入纳入规则。
18.为什么设置分散控股规则？
一般而言，跨国企业集团按所有权链条自上而下次序适用收入纳入规则，但中间层成员实体被集团外实体持股比例超过20%时，如果仍按自上而下次序实施收入纳入规则，将会有一部分低税所得无法被收入纳入规则覆盖。在这种情况下，为确保低税成员实体的低税所得尽可能多地被收入纳入规则覆盖，中间层控股公司而不是最终控股母公司，具有优先适用收入纳入规则的权利，该规则被称为分散控股规则。
19.什么是低税支付规则？
低税支付规则是收入纳入规则的补充规则。低税支付规则规定，对于全球反税基侵蚀规则适用范围内的跨国企业集团，其成员实体未适用收入纳入规则补税的低税所得，可通过对其他集团成员实体限制税前扣除或作其他等额调整补征税款至15%的全球最低税率标准。
20.如何理解收入纳入规则和低税支付规则之间的关系？
支柱二全球反税基侵蚀规则包括收入纳入规则和低税支付规则。二者具有相同目的，都是为确保跨国企业集团在每个辖区的有效税率至少达到15%，在税基确定、有效税率和补税额计算等要素上采用相同的规则，但二者有不同的功能和运行方式。收入纳入规则规定了一种基于母公司对低税实体的直接或间接所有权征收补足税的机制，低税支付规则作为收入纳入规则的补充规则，用以补征未按收入纳入规则征收的全球最低税税额或全球最低税余额。
21.什么是支柱二的有效税额？
支柱二的有效税额指全球反税基侵蚀规则认可的企业所得税税额，包括对企业净利润征收的各种税费，如取得所得时征收的税额、将所得以股息形式分配给股东时征收的税额、其他所有企业所得税性质的税额，以及对留存收益和公司股权征收的税额等。在确定某一税款是否为支柱二有效税额时，应基于该税额的基本性质，税额能否被抵扣不能作为是否是有效税额的判断依据。
22.为什么对分配利润税作特殊处理？
分配利润税是一种特殊所得税税制，主要为爱沙尼亚、拉脱维亚、格鲁吉亚等东欧小型经济体采用，属于支柱二有效税额。在分配利润税制度下，企业不是在实现利润时缴纳所得税，而是将利润分配至股东时才需就所得缴纳所得税。在该税制下，如果全球反税基侵蚀规则不考虑企业在分配利润时缴纳的企业所得税，则可能造成企业在实现利润的当年由于有效税率低于15%而需要补税的情况。为避免该情况，全球反税基侵蚀规则明确，如果利润在4年内进行分配，且以不低于15%的税率纳税，则无需对其补充征税。
23.为什么要分国家或地区计算有效税率？
支柱二之所以要分国家或地区计算有效税率，是为实现其主要政策目标，即解决大型跨国企业集团利用低税地转移利润和税收逐底竞争问题，确保企业在每一辖区均承担不低于15%的税负。如采用全球汇总法而不是辖区汇总法计算有效税率，企业有可能利用全球各辖区税率差异以获取避税利益。辖区汇总相比全球汇总，更有利于抑制跨国企业向低税辖区转移利润的动机。
24.如何计算全球最低税税基？
25.如何在计算税基时执行公式化经济实质排除？
公式化经济实质排除指对于实质性经济活动产生的部分回报，从计算全球最低税补税额的税基中予以扣除。全球反税基侵蚀规则的出发点是解决遗留的BEPS问题，以及遏制税收逐底竞争，而针对研发等实质性经济活动的税收优惠政策可以有效弥补市场缺陷，对于鼓励创新、促进经济发展具有积极作用。因此，为降低全球反税基侵蚀规则对实质性经济活动的影响，在计算税基时引入了公式化经济实质排除机制。
体现实质性经济活动的指标为有形资产折余价值和人员工资。长期来看，有形资产折余价值和人员工资可以排除的回报比例为5%。全球反税基侵蚀规则还设置了较为宽松的过渡期政策，过渡期10年，过渡期起始年度有形资产折余价值和人员工资的排除比例分别为8%和10%。过渡期前5年排除比例每年下降0.2个百分点；后5年，有形资产排除比例每年下降0.4个百分点，人员工资排除比例每年下降0.8个百分点。将有形资产折余价值和人员工资共同作为实质性经济活动的衡量指标，是考虑到劳动密集型和资产密集型等不同商业模型中实质性经济活动的表现方式，避免对不同行业区别对待而产生的不公平后果。
26.如何在全球反税基侵蚀规则下计算补税额？
全球反税基侵蚀规则下的收入纳入规则与低税支付规则使用相同的计算机制来确定补税额。集团在某辖区的补税额=（集团在该辖区年度经调整后的会计利润-公式化经济实质排除回报）×（15%-集团在该辖区的有效税率）。集团在全球的总补税额等于其各辖区补税额之和。
27.什么是初始国际化跨国企业集团豁免机制？
对于处于国际化经营起步阶段的跨国企业集团，主要市场在母国境内，可能因为享受母国为支持其发展而提供的税收优惠而导致国内有效税率低于15%。对该类企业豁免适用低税支付规则，可避免对仍处于成长期的跨国企业拓展国际业务产生过度影响。处于国际化活动初始阶段的跨国企业集团指海外有形资产不超过5000万欧元，且在不超过5个海外辖区运营的跨国企业集团。该豁免规定只在跨国企业集团首次被纳入全球反税基侵蚀规则适用范围内的5年内适用，但对于全球反税基侵蚀规则生效时已在适用范围的跨国企业集团，5年时限从低税支付规则生效时起算。
28.美国全球无形低税所得（GILTI）制度与支柱二并存的条件是什么？
现行的美国全球无形低税所得制度，旨在对美国受控外国企业取得超过常规利润（即符合条件的有形资产按10%回报率计算的利润）的所得时，由美国股东在美国申报纳税。按照现行美国税法，按全球汇总法计算的GILTI所得按法定企业所得税率21%一定比例减免征收税款。2018年~2025年，免税比例为50%，实际税率为10.5%；2026年以后，免税比例为37.5%，实际税率为13.125%，同时允许抵扣境外已缴纳税额的80%。
美国GILTI制度与支柱二收入纳入规则并存的条件是二者合理等效，尤其是GILTI应与支柱二采用同样的辖区汇总方式计算有效税率及补税额。