两种成本构成的共同之处是销售费用和管理费用都列为期间成本。不同的是完全成本法将固定制造费用计入产品成本，而变动成本法则把固定制造费用列为期间成本。
由于完全成本法下产品成本中包含了固定制造费用，因此本期销售产品成本及期末库存产品成本都相应包含了固定制造费用，而变动成本法下产品成本中无论是本期已销产品还是期末库存，都不包含固定制造费用。所以按两种成本法计算的销售毛利必然受到固定制造费用影响，也必然使两种成本法计算出来的税前利润受到影响。
鉴于我国企业会计准则以完全成本法计算产品成本并以此编制对外报表，为便于企业利用现有的完全成本法下的产品成本资料推算出变动成本法下的税前净利，有必要建立一个数学模型，使企业在完全成本法下税前净利的基础上，运用数学模型快速、简便地计算出变动成本法下的税前净利。
二、变动成本法下税前净利数学模型的建立及实证
1、变动成本法下税前净利数学模型的建立。
设：X1为上期或知存货量，X为上期生产量，X2为上期销售量，X3为上期期末存货量；X1‘为本期期初存货量（X3），X’为本期生产量，X2‘为本期销售量，X3’为本期期末存货量；k为销售费用与管理费用之和，b1为直接材料单价，b2为直接人工单价，b3为单位变动制造费用，a1为固定制造费用总额；p为单位售价，v1为完全成本法下的税前净利，v2为变动成本法下的税前净利，pX2‘为销售收入。
完全成本法：
销售成本=[（b1＋b2＋b3）x3＋（a1／x）x3]＋[（b1＋b2＋b3）（x2‘-x1’）＋（a1‘／x）（x2’-x1‘）]
税前净利润v1=px2‘-{（[（b1＋b2＋b3）x3＋（a1／x）x3]＋[（b1＋b2＋b3）（x2’-x1‘）＋（a1／x’）（x2‘-x1’）]}－k
变动成本法：
销售成本=（b1＋b2＋b3）x3+（b1＋b2＋b3）（x2‘-x1’）
税前净利v2=px2‘－[（b1＋b2＋b3）x3＋（b1＋b2＋b3）（x2’-x1‘）]-（k+a1）
两种成本计算法计算的税前净利差额（u）：
u=v1－v2-（a1／ax‘）（x2’-x1‘）－（a1/x）x3
则：v2=v1－[a1－（a1／x‘）（x2’－x1‘）－（a1／x）x3），即为从完全成本法下的税前净利计算变动成本法下的税前净利的数学模型（以下简称模型）。
2、实证。
表1
（1）根据上述资料，按传统方法编制“成本计算对照表”如表2：
1998年和1999年的“成本计算对照表”同样可按上表方法编制（表式从略），其本期销售生产成本各项目金额分别为：
1998年1999年
直接材料30，00024，000
直接人工15，00012，000
变动制造费用5，0004，000
固定制造费用16，87515，000
制造费用合计21，87519，000
完全成本法下的成本66，87555，000
变动成本法下的成本50，00040，000
差异16，87515，000
根据以上有关资料，即可编制“税前利润计算对照表”如表3：
（2）运用税前净利数学模型计算变动成本法下的税前净利。
1997年：u=15，000-（15，000／6，000）（4，500-0）-（15000／X）×0=3，750
v2=26，250-3，750=22，500
1998年：u=15，000-（15，000／4，000）（5，000-1，500）-（15，000／6，000）×1，500=-1，875
v2=25，9475-（-1，875）=27，350
1999年：u=15，000-（15，000／4，000）（4，000－500）-（15，000／4，000）×500=0
v2=17，650-0=17，650
通过上面对变动成本法下税前利润的计算，可得出相同的结论，而运用后一种方式计算会大大减轻工作量。
三、变动成本法下税前净利润学模型在我国的应用
我国企业按完全成本法计算成本时，直接材料、直接人工是可辨认的变动性生产成本，可以按产品的品种直接计入产品成本，而制造费用（指维修用材料、维修人员工资、车间固定资产折旧费、按生产数量计提的固定资产折旧费等）需按成本习性分出变动制造费用和固定制造费用。那么企业在对制造费用归集分配时，可设立一个辅助帐，利用个别辨认法、历史资料法等方法，将各产品应承担的制造费用分解成变动制造费用和固定制造费用。在损益表编制出来以后，直接利用辅助帐中的变动制造费用资料便可利用数学模型计算出变动成本法下的税前利润。计算变动成本法下税前净利指标的作用：
1、能够促进企业改变经营观念、重视市场、以销定产。
从表1中可以看出，三年销售量，1998年最多，1997年次之，1999年最少。从表3中可以看出，变动成本法下三年税前净利也是1998年最多，1997年次之，1999年最少。税前净利与销售量同步增长，这样更能促使管理部门重视销售环节，把注意力集中在研究市场动态，搞好销售预测，以销定产，防止盲目生产。
2、便于预测每种产品盈利能力，有利于企业正确进行生产经营决策。
经营管理上许多重要决策都要以每种产品的盈利能力作为重要依据，而盈利能力是通过边际贡献来表现的。边际贡献是产品销售收入扣减变动成本后的余额或税前净利加上固定成本及固定性制造费用。运用变动成本法下的税前净利指标可以计算边际贡献。按上例资料可得：
1997年边际贡献=22，500＋（1，000＋2，100＋4，050）=43，650
1998年边际贡献=27，350＋（15，000＋2，100+4，050）=48，500
关键词：变动成本法完全成本法区别
一、变动成本法和完全成本法的概况
成本主要分为两大类，一类是非生产成本、一类是生产成本，而我们平时所说的生产成本就是直接材料、直接人工和制造费用，而非生产成本就是我们所谓的期间费用即销售费用、管理费用、财务费用。变动成本法和完全成本法的主要区别是把制造费用又分为固定制造费用和变动制造费用。变动成本法是把变动制造费用划分为生产成本里，而固定制造费用则计入期间费用归入当期损益。完全成本法则是不分变动性制造费用和固定性制造费用，统称为制造费用作为生产成本。
（一）变动成本法的理论依据
固定性制造费用是为企业提供一定的生产经营条件的，这些生产经营条件一经形成，无论其利用程度如何，固定性制造费用都会照常发生的，同企业生产量没有直接联系，不会因产量的增减而变动，因而不应将他计入产品成本。
（二）完全成本法的理论依据
固定性制造费用是为保持一定的经营生产条件而发生的固定费用，同形成企业的、生产能力正常维护相联系，产品在生产过程中不仅要消耗一定量的直接生产材料、直接人工、变动性制造费用，同时要消耗一定的生产能力，如果企业不具备一定的经营能力，就无法生产出产品。所以，固定性制造费用作为提供生产能力而产生的费用应当计入产品生产成本中。
二、变动成本法与完全成本法的区别
（一）应用的前提条件不同
完全成本法是传统的成本计算方法，是在成本按其经济用途分类的前提下，来计算产品成本和期间费用的方法。变动成本法是在成本按其性态分类的前提下，来计算产品成本和期间费用的方法。
（二）产品成本及期间成本的构成内容，存货成本及销货成本的不同
变动成本法：单位产品成本=直接材料+直接人工+变动制造费用
销售成本=销售量*单位产品成本
期间成本=固定制造费用+销售费用总额+管理费用总额+财务费用总额
期末存货成本=单位期末存货成本×期末存货量
完全成本法：单位产品成本=直接材料+直接人工+固定制造费用+变动制造费用
销货成本=单位生产成本*销售量
期间成本=非生产成本合计=销售费用总额+管理费用总额+财务费用总额
单位期末存货成本=单位产品成本
（三）存货估价及成本流程不同
在采用变动成本法下，生产成本里没有把固定制造费用作为产品成本的一部分，这样，在已经销售的产品、在产品、期末库存的产品成品中都不包括固定制造费用这部分，所以在期末结余存货时只按变动成本计价而不包括固定成本。
在采用完全成本法下，生产成本里把固定制造费用作为产品成本的一部分来处理，这样，在已经销售的产品、库存产品以及在产品都增加了固定制造费用的成本。这样一来，在完全成本下的存货计价里就必然大于变动成本法下的计价成本
（四）损益确定程序不同
1、计算营业利润的方法不同
计算变动成本法的收益
贡献毛益=营业收入-变动成本
营业净利润=贡献毛益-固定成本
完全成本法下收益的计算
营业毛利=营业收入-营业成本
营业利润=营业毛利-营业费用
2、所编制的利润表格式有所不同
变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用的是传统式利润表
3、计算出来的营业利润有可能不同
两种成本计算法产生的营业净利润的差额
完全成本法下的利润减去变动成本法下的利润等于完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本减去完全成本法下期初存货释放的固定生产成本
当产量等于销量时，两种成本计算的损益完全相同
当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法计算的损益
当产量大于销量时，按变动成本计算的损益小于按完全成本法计算的损益
4、提供的信息用途不同
完全成本法主要满足企业为外部信息使用者提供报表信息的需要，用完全成本法计算的利润与销售量之间的联系缺乏一定规律性。变动成本法其主要满足对企业内部经营管理者的信息需要，用变动成本法计算出来的利润与销售量之间存在一定的规律性联系。
（五）变动成本法和完全成本法的特点
变动成本法的特点主要表现在其是以成本性分析为基础计算产品成本、强调不同的制造成本在补偿方式上有差异、还强调销售环节对企业利润的贡献、主要用于企业内部的经营管理。而完全成本法不仅符合公认会计准则的要求，而且还强调成本补偿上的一致性和生产环节对企业利润的贡献。
三、完全成本法和变动成本法的优缺点
完全成本法和变动成本法都能为管理当局提供有用服务，只是在不同情况下两种方法所存在的优缺点不同。具体表现在以下方面：
1、关于利润与产销量的联系。采用变动成本法算出的利润多少与销售量增减相一致，可以促使企业注重销售，根据市场需求以销定产，避免盲目增产。
2、关于决策分析。采用变动成本法，能够提供创利额这一指标，揭示销售量、成本和利润之间的依存关系，进行量本利分析，为企业短期的生产经营预测和决策提供所需数据。
3、关于成本控制和业绩评价。变动成本法，在成本控制方面比完全成本法有更多的优越性，还有利于各部门业绩的评价。
4、关于产品定价、对外报告和计税。变动成本法算出的产品成本不完全，不符合产品定价的要求。根据变动成本法计算的存货价值和损益，也不符合对外报送会计报表的要求和所得税法对计算应税所得额的要求。完全成本法则符合这些要求。
因此，需要采用变动成本法计算产品成本的企业，一般只宜在帐外计算，不宜在帐内算，不能在帐内根据这种成本计算营业利润、编制对外会计报表。如果产品变动成本在帐内计算，那么在月末计算营业利润、编制对外会计报表以前，必须将账面成本调整为完全成本。用变动成本法组织日常核算，对产品成本、存货成本、贡献边际和税前利润，低于按完全成本法计算，以满足企业内部管理的需要，在编制会计报表时，对变动成本法计算的期间成本进行调整，计算符合完全成本法的税前净利。
四、完成成本法与变动成本法的结合应用
【关键词】变动成本法；完全成本法；变动生产成本；固定制造费用
“变动成本法”（VariableCosting）在20世纪30年代起源于美国，由美籍英国会计学家哈里斯提出。当时，哈里斯根据杜威-阿尔末化学公司的实际资料，根据变动成本法与传统的完全成本法对税前净利的影响，揭示了变动成本法的优点，使变动成本法的观点得以迅速传播。第二次世界大战以后，随着经济及科学技术的迅猛发展，市场竞争日趋激烈，决策的重要性日益突出，企业管理当局要求会计提供与之相适应的更为广泛、更有用的信息，以便加强对经济活动的事前规划和日常控制，于是变动成本法不胫而走，广泛应用于美国、日本、加拿大、澳大利亚以及西欧各国企业的内部管理，成为管理会计的一项重要内容。
一、变动成本法的概述
所谓变动成本法，是指在组织常规的产品成本计算的过程中，以成本性态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用即变动生产成本，而把固定制造费用即固定生产成本以及非生产成本中的固定部分作为期间成本处理的一种成本计算方法。
二、变动成本法与完全成本法的比较
由于变动成本法与完全成本法在计算产品成本和确定企业损益时，对固定制造费用的处理方法截然不同，所以为了深刻认识变动成本法的特点，应该将其与传统完全成本法进行比较，充分揭示两者之间的区别。
变动成本法首先要求进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分，尤其要把混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动制造费用和固定制造费用两部分。完全成本法要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。凡在生产领域中为生产产品发生的成本就归于生产成本，发生在流通领域和服务领域由于组织日常销售或进行日常行政管理而发生的成本则归属于非生产成本。
（二）产品成本及期间成本的构成内容不同
变动成本法下，产品成本只包括变动生产成本，固定生产成本和非生产成本中的固定部分则全部被作为期间成本处理。在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本，只有非生产成本才作为期间成本处理。
（三）销售成本和存货成本的水平不同
变动成本法下的存货成本不包括固定生产成本，固定生产成本全部计入当期销售成本。在完全成本法下，固定生产成本被计入产品成本，并要在存货成本和销售成本之间进行分配，存货成本包括当期部分固定生产成本。
（四）确定税前净利的程序和结果可能不同
变动成本法下，按贡献毛益确定程序计算税前净利。所谓贡献毛益确定程序是指税前净利计算过程中，首先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本，以确定贡献毛益，然后再用贡献毛益补偿固定成本，确定当期税前净利。在完全成本法下，首先用营业收入补偿本期实现销售产品的销售成本，以确定销售利润，然后用销售利润补偿非生产成本，确定当期税前净利。
（五）损益表的编制不同
在变动成本法下，通过计算贡献毛益这个中间指标来确定本期损益，所以称变动成本法编制的损益表为“贡献式收益表”；在完全成本法下，通过计算销售毛利这个中间指标来确定损益，所以称完全成本法编制的损益表为“职能式收益表”。
（六）提供信息的用途不同
变动成本法是为满足面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。由于它能够提供科学反映成本与产销量、利润之间有关量的变化规律的信息，因而有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。完全成本法是为反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和税前净利，满足对外提供报表的需要。
三、变动成本法的优点
从前面的叙述中我们可以知道，变动成本法的诞生，突破了传统的、狭隘的成本观点，为加强企业的内部经营管理、提高经济效益开创了新路。这种成本计算方法的优点，可扼要归纳为以下五个方面：
（一）从理论上来说，这种方法更符合“费用和收益相结合”这一公认会计原则的要求
（二）能提供有用的管理信息，为预测前景、参与决策和规划未来服务
采用变动成本法求得的单位变动成本、贡献毛益总额以及其他有关信息（如贡献毛益率、变动成本率、经营杠杆率等），对管理当局十分有用。因为它们能揭示业务量与成本变动的内在规律，找出生产、销售、成本和利润之间的关系，提供各种产品的盈利能力、经营风险等重要信息。
（三）便于分清各部门的经营责任，有利于进行成本控制和业绩评价
一般来说，变动成本的高低最能反映出企业生产部门和供应部门的工作实绩，完成的好坏应由他们负责。例如，在直接材料、直接人工和变动制造费用方面，如有所节约或超支，就会立即从产品的变动生产成本指标上反映出来，它们可以通过事前制定标准成本和建立弹性预算进行日常控制。另外，变动成本法所提供的信息还能把由于产量变动所引起的成本下降，同由于成本控制工作的好坏而造成的成本下降，清楚的区分开来。这有利于我们进行科学的分析，以及采用正确的方法进行成本控制，还能对各有关责任单位履行经济责任的工作实绩做出恰当的、实际的评价。
（四）促使企业管理当局重视销售环节，防止盲目生产
采用变动成本法后，产量的高低与存货的增减对税前净利都没有影响。在销售单价、单位变动成本、销售组合不变的情况下，企业的税前净利将随销售量同方向变动。这样一来，就会促使管理当局十分重视销售环节，千方百计加强促销活动，并把主要净利集中在研究市场动态、了解消费者的需求、搞好销售预测和已销定产等方面。力求做到适销对路，薄利多销，防止盲目生产。
（五）简化成本计算，便于加强日常管理
采用变动成本法，把固定制造费用列作期间成本，从贡献毛益总额中一笔减除，可以省掉许多间接分摊手续。这不仅大大的简化了产品成本的计算过程，避免间接费用分摊中的一些主观随意性，而且可以使会计人员从繁重的计算工作中解脱出来，集中精力向日常管理的广度和深度进军。
四、变动成本法的局限性
变动成本法虽然能为企业加强内部管理提供重要信息，但是它本身存在着一定的局限性，主要表现在一下三个方面：
（一）不符和传统的成本概念
美国会计学的成本概念和准则委员会认为：“成本是为了达到一个特定的目的而发生的或可能发生的以货币计量的牺牲。”按照这个传统观念，产品成本就应该既包括变动成本也包括固定成本，而按变动成本法计算出来的产品成本，显然不能满足这个要求。何况变动成本与固定成本的划分，在很大程度上是假设的结果，而不是一种非常精确的计算。
（二）不能满足长期经营决策和定价决策的需要
尽管变动成本法所提供的信息在短期经营决策中能作为最优方案的重要依据，但不能解决诸如增加或减少生产能力，以及扩大或缩小经营规模的长期决策问题。因为从长期来看，由于技术进步和通货膨胀等因素的影响，销售单价、单位变动成本和固定成本总额很难固定不变。
（三）从传统的全部成本法过渡到变动成本法时，会影响有关方面的利益
在实际工作中，如由原来的全部成本法过渡到变动成本法时，一般要降低期末存货的计价。因为要等这些存货售出时才能实现利润，于是就会减少当期的税前净利。就会使企业延迟支付当期的所得税和股利，从而暂时影响当期的税务机关的所得税收入和投资者的股利收益。
五、变动成本法在我国的的应用
目前国内对上述两种成本计算方法的应用，归纳起来大致有两类：一类是设两套账，变动成本法和制造成本法平行进行；一类是将变动成本法和制造成本法结合起来运用。第一种核算方法的要点是对产品和存货的计价、税前净利的计算以及财务报表的编制等均使用制造成本法，在对内强化经营管理方面如预测、决策、计划和控制等，则采用变动成本法。由于这种方法工作量太大，难以为企业所接受。对于第二种方法，也有许多不同的观点。有入主张平时按制造成本法核算，期末根据制造成本法所提供的成本及其他资料另行计算变动成本；有人主张平时按变动成本法核算，期末根据变动成本法提供的成本及其他资料来计算制造成本法下的单位产品成本，并以此来完成对外报表的编制；有人主张平时按变动成本法核算，期末通过账务处理调整为制造成本法；有人主张将变动成本法融合于制造成本法中，通过增设成本项目，经过特殊的账务处理来达到结合运用，等等。
上述几种方法各有利弊，在方法的选择上，企业应根据自身实际情况而定。既可以对这些方法进行改进，也可以采用其他方法。如二级核算搞得较好的单位，可在车间二级核算时采用变动成本法核算，而厂部一级核算时不采用变动成本法核算，在编制报表时对车间二级核算的资料进行合并、汇总及调整。总之，既要做到切实可行，又要满足工作需要。
变动成本法和完全成本法在实际工作中的应用应注意两个问题：
（一）关于成本的划分。变动成本法和制造成本法结合运用的一个基础就是成本可按成本习性划分为变动成本和固定成本。这种划分在一定程序上是一种假设的结果，并非绝对精确。但是，成本划分工作的质量直接影响到会计核算结果的质量，因此，科学的、符合客观规律的划分无疑是十分重要的。
（二）关于结合方法的灵活运用。结合方法的成败不仅关系到某种结合方法能否为企业管理者接受，而且也是强化企业内部管理、不断提高企业经济效益的要求，这就要求我们在具体工作中灵活运用、不断完善。
参考文献：
[1]周照勇.变动成本法应用研究[J].西南农业大学学报，2005.
（一）全部成本法的主要内容财务会计认为，企业生产经营中发生的各项成本费用应按其发生的经济领域或经济用途（经济职能）划分为生产成本和非生产成本。在生产领域中为生产产品而发生的成本应纳入生产成本核算；在非生产领域中发生的成本，如：在流通领域或服务领域发生的销售费用和管理费用，就应纳入非生产成本核算。目前，我国企业在核算成本费用时，都普遍采用了上述传统的计算方法，将产品成本划分为直接材料、直接人工和制造费用三个部分。这种计算产品成本的方法称为全部成本法。全部成本法的成本构成示意图（暂不考虑财务费用）如图1：
（二）变动成本法的主要内容变动成本法是管理会计在确认产品成本时常采用的一种成本确认方法。此法是美籍英国会计学家乔纳森N哈里斯于1936年提出的。他改变了全部成本法税前利润的计算要受存货变动影响的观点。但当时并没有引起广泛重视。直到20世纪50年代管理会计体系正式形成，预测分析、决策分析和预算控制在现代企业中得到了广泛应用，变动成本法才受到社会的普遍重视。此后，该种成本计算方法开始被广泛应用到美国、加拿大、英国等西方各国的企业内部管理，成为管理会计的重要内容。
管理会计认为，企业生产经营中的成本费用应按照成本性态分类，最终可以分为固定成本和变动成本两大类。企业在组织生产过程中，产品成本的计算应当以成本性态分析为前提，产品成本仅包括产品的变动生产成本，即生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用。固定制造费用同管理费用、销售费用一样计入期间成本。由于此法是以部分成本作为产品成本（仅包含变动成本，不计算固定成本），与公认的传统成本确认原则不符。但正如前面所述，它已被西方发达国家所接收，被普遍应用于企业的内部管理工作中。变动成本法的成本构成示意图（暂不考虑财务费用）如图2：
二、全部成本法与变动成本法的主要差异
（一）两种成本计算方法理论基础不同（1）全部成本法符合当前企业会计准则的要求，将本期发生的成本费用按其经济用途分为生产成本与非生产成本。当期发生的直接材料、直接人工和制造费用都是为生产产品而发生的，因此该笔费用就应该由当期生产的所有产品承担，按照一定标准分摊到每个产品的生产成本中。（2）变动成本法是将当期发生的成本费用按照成本性态，分为变动成本和固定成本。制造费用也分成了固定制造费用和变动制造费用。只有变动制造费用才能纳入产品成本核算。固定制造费用同其他固定成本、非生产成本一样，全部纳入期间成本处理。因为变动成本法认为：直接材料、直接人工和变动制造费用具备产品成本“直接构成”和“直接发生”的特点。这些成本在产品生产前和生产结束后都不会发生。而固定制造费用仅仅是为提供一定的生产经营条件而发生的，一旦形成，不管当月是否生产，这些费用都要发生。与产品是否生产、生产多少不再有直接关系，而与会计期间关系更紧密。因此固定制造费用就不应该递延至下个会计期间，而应当作为当期期间费用，全部由当期的销售收入补偿。
（二）两种成本计算方法产品成本构成不同全部成本法下，产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用，非生产成本包括销售和管理费用等期间费用。变动成本法下，产品成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用。期间成本包括变动销售及管理费用、固定制造费用、固定销售及固定管理费用。
（三）两种成本计算方法存货成本和税前净利的计算不同（1）采用全部成本法，产品成本包含了固定制造费用。已销产品、库存产成品及在产品均“吸收”了一定比例的固定制造费用。采用变动成本法，无论是在产品、库存产成品还是已销产品，其成本都只包括变动成本，期末存货只按变动成本计价而不包括固定成本。经对比发现，全部成本法计算的单位产品成本将高于变动成本法计算的成本额。因此，全部成本法的存货计价必然高于变动成本法的存货计价。（2）全部成本法将销售收入扣减销货成本（包括已销产品应分摊的固定制造费用）形成销货毛利，销货毛利再抵减掉期间费用的方式计算税前净利。变动成本法则用销售收入扣减变动成本形成边际贡献，边际贡献再抵减掉包括所有当期固定制造费用在内的固定成本的方式计算税前净利。由于对当期发生的固定制造费用处理不同，导致两种计算方法下损益表的基本结构不同，计算出来的税前净利也不同。
三、全部成本法与变动成本法综合运用建议
具体核算如图3。
企业的日常经营就以此流程图为基础进行核算，计算产品的生产成本、销货成本、存货成本和税前净利。上述计算结果不作为对外提供财务信息的依据，只适用于企业内部生产管理，以便分清各部门的经济责任，进行有效的成本控制和业绩评价。促使管理层重视销售环节，防止企业盲目生产。并为企业提供边际贡献等重要信息，帮助企业科学进行本量利分析和产品的盈利能力分析，切实有效地提高企业整体经济效益，为日常生产经营的决策提供依据。
期末根据现行会计准则的要求，将“制造费用――固定制造费用”在已销售产品、未销售产品和在产品之间进行分摊，按照全部成本法的要求，将变动成本法下已计算的产品成本加上已销售产品应分摊的固定制造费用构成利润表中的“主营业务成本”，在此基础上核算当期利润；将期末存货应分摊的固定制造费用追加计入存货成本，列入存货价值。将剩余的固定制造费用即在产品应分摊的固定制造费用追加计入在产品成本。这两部分最终构成资产负债表“存货”科目的期末余额。如此，固定制造费用就被分成了两个部分，随产品进入到两个不同的领域：已经销售的产品应分摊的固定制造费用进入当期营业成本，由当期产品销售收入补偿；由期末存货负担的固定制造费用被递延至后续会计期间。
具体核算如图4：
综上所述，虽然采用变动成本法核算企业生产成本有许多优势，也符合现代化生产的要求。但变动成本法在我国起步较晚，尚未得到广泛应用。其自身也有一些缺陷，特别对于成本按照成本性态的划分，本身就带有一定的主观因素。固定成本和变动成本的划分是否科学合理，直接影响到会计核算质量的高低。因此，变动成本法无论是理论研究还是实践研究都应进一步得到重视和加强。只有通过长期实践和理论研究，才能摸索制定出一套更完善、可合理、更实用的变动成本计算方法，为企业生产经营管理提供更科学和有效的服务。
仲蕾
（西南科技大学，四川绵阳621000）
摘要：变动成本法作为一种非传统的计算方法，为企业的决策、管理、绩效评价提供有用的内部信息，广泛运用于西方的内部管理。但在我国变动成本法未得到广泛的运用，本文通过企业的生产决策、销售决策以及业绩考核这三个维度来阐述变动成本法的作用。
关键词：变动成本法；生产决策；销售决策；业绩考核
一、变动成本法在企业生产决策中的作用
关于亏损产品是否应该停工是绝大数企业会面对的问题，在一般情况下，会采用差量分析法通过计算差量损益来进行决策，为了更好显示变动成本法在企业生产决策环节的运用，在此运用贡献毛益法来进行说明。
从上表中可以看出甲产品能够提供正的贡献毛益3000，但是由于固定费用分摊4000元给甲产品，从完全成本法的角度来看，甲产品是亏损的。但是如果管理层仅从完全成本法的角度做出停产的决策将给企业带来损失。如果甲产品停产，那么企业所有的固定成本都将由乙产品承担，此时企业的利润会下降到6000，与先前相比，这下降的3000元正好是甲产品提供的贡献毛益。因此对于能够提供正的贡献毛益的产品，企业不应该轻易做出停产的决定。
企业在做出有关生产何种新产品、亏损产品是否停产、半成品是否需要进一步加工等短期生产经营决策的时候，都应该以变动成本法为基础，以贡献毛益为分析指标，做出科学、合理的决策。
二、变动成本法在企业销售决策中的作用
商品实现惊险的一跃才能为企业创造利润，在一个企业中，如何销售产品、采用何种销售策略、如何定位目标市场这些是销售部门所应当思考的事。对于销售，似乎不是财务部门应当关心的领域，但是对一个科学进行预测、决策、管理的企业来说，以变动成本法为基础的本-量-利分析应该受到重视。
（一）保本点分析。
保本点有多种称谓，如盈亏零界点、盈亏分歧点、两平点，指利为零时的销售量或者销售额。保本点分析是以成本性态分析和变动成本法为基础的，在变动成本法下，利润的计算可以用如下公式表示：利润=销售收入-变动成本-固定成本。这个公式体现出企业销售产品的收入先用于弥补变动成本，再用于弥补固定成本的思想。当企业的利润为零时，推出盈亏临界点的计算模型：V=，（SP-VC）表示单位产品的贡献毛益，当企业所卖出去的产品销售收入扣除变动成本之后，如果刚好能弥补固定成本，那么此时的销售数量就是该产品的保本点，保本点是企业盈利与亏损的分界点，达到保本点，企业为生产产品所耗费的一切成本就能弥补，企业就能继续生存与发展。
（二）保利点分析。
变动成本法在销售决策中所体现的作用是，通过以变动成本法为基础的本-量-利分析可以为管理层销售指标的下达提供依据，也可以帮助销售部门更好的制定销售计划，合理安排销售工作。
三、变动成本法在企业业绩评价中的作用
（一）所有者对经营者的考核。
由于经营权和所有权的分离，现代企业都十分重视对管理者的业绩的考核与评价。在完全成本法下，生产的产品数量越多，单位产品分摊的固定性制造费用就越少，从而当期的销售成本就会减少，企业的利润也会增大。由于管理者受所有者的委托管理公司，所有者根据管理者的业绩支付管理者的工资薪金。为了获得较高的业绩评价，管理者可能会指示生产部门加大生产，从而虚增企业的利润。当生产的产品没有全部销售出去，用完全成本法计算出来的利润只是一个数字而已。而在变动成本法下，由于固定性的制造费用在当期作为固定成本一次性扣除，所以变动成本法下利润的增减只与销售数量有关，销售的越多，企业的利润也就越大。以变动成本法为基础的业绩考核更加合理，可以有效避免企业管理者的短期行为，引导企业管理者更加重视销售环节。
（二）经营者对企业部门的考核。
一个企业由多个部门构成，各个部门各司其职，以企业的长远发展为最终目标，在年终，企业的经营者根据各个部门的业绩做出判断并给予激励。以销售部门为例，在完全成本法下，如果本期存货负担了较大的固定性制造费用，那么在计算下期的利润时，就可能因为期初存货的影响使得本期的销售成本增加，即使在本期销售额大于上期销售额的情况下，也可能使得本期的利润相比较上期来说有所下降，显然这种情况是不合理的。因此在企业内部进行业绩考核与评价时，应以变动成本法为基础，变动成本法下的利润只与本期的生产、销售有关，不与上期的业务有关，更有利于分清责任。
以变动成本法为基础的业绩考核，体现了责任会计的思想，本期考核本期的生产与经营，不与上期的生产经营有关，更加合理，也更有利于调动员工的积极性。
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