导语：如何才能写好一篇非税收入的账务处理，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
1债权打包账务处理目前存在的问题
债权打包的账务处理,分为卖方账务处理和买方账务处理。
2债权打包账务处理的探讨
2.1卖方账务处理
建议完善会计制度,防范系统风险。为了避免成本法核算带来的系统风险,同时避免我国一旦与国际会计制度接轨而引发的债权账面价值重新估算对市场参与者资产负债表造成影响,建议按照国际公约会计准则,将不良资产全部按照公允价值进行估值和计量,利用公允价值反映市场变化,使其与市场价格波动相一致,促进市场参与者二级市场交易的动力,从而提高不良资产处置的流动性。关于具体公允价值的标准,可由行业性协会制定。卖方账务处理采用公允价值确认和计量,不仅能够达到上述目标,同时还使得整个债券交易市场及时避免了卖方出售打包债权时的弄虚作假、暗箱操作、等情况下价值严重受损。通过公允售价、资产账面价值和第三方评估价值的对比分析,可以检查管理者的资产管理质量。
2.2买方账务处理
为了克服上述买方账务处理问题,建议特设“待转债权打包”一级科目,并在该科目增设二级科目“交易成本”和“交易差价”明细科目。专门反映债权打包的实际交易成本,以及实际交易成本与实际应收债权的差价及摊销情况。为便于说明债权打包买方账务处理,特举例：2011年2月1日某企业以6亿元买入某公司225户应收债权8亿元,其中,应收债权本金7亿元,剥离利息0.6亿元,滋生利息0.4亿元。2011年3月25日A单位应收债权2亿元,实际收回应收账债权1.8亿元,双方协议差额部分不再追偿,发生相应的差旅费及律师费0.2亿元。(注：为便于阅读,下面会计科目的金额均用亿元反映)
(1)首先需解决买方初始交易成本的确认和计量。不仅要反映实际支付的交易成本与应收债权的差价,同时要监控所有债务单位明细情况。引用上例,2011年2月1日支付交易成本时的账务处理：
借：待转债权打包——交易成本6亿
贷：银行存款(或非币性资产)6亿
借：应收账款——债权打包——X单位8亿(反映了买入债权各单位的明细情况)
贷：待转债权打包——交易成本6亿(反映了买入债权的实际交易成本)
待转债权打包——交易差价2亿(反映了买入债权的交易成本与应收债权的差异)
填列财务报表时,建议将“待转债权打包”科目余额,计入“其他流动资产项目”反映,这样有利于与企业本身的应收债权进行区别反映。
借：劳务成本——A单位——差旅费或律师费等0.2亿
贷：现金0.2亿
(3)如何确认收回债权款项时的收入。由于买入债权方并没有销售货物给债务方,同时曾经也未发生采购进项税额,笔者认为如果按收回金额确认增值税的销项税额是不妥当的,因为不符合《增值税暂行条例》。根据《营业税暂行条例》规定“境内提供劳务……的单位和个人,为营业税的纳税义务人”,如果收回债权金额视同追债劳务的“服务收入”,按收回款项全额作为基数征收营业税,笔者认为也不妥当,若按收回债权的全额作为基数征收营业税将打击买入债权方的积极性,从而对整个不良资产处置市场产生很大的负面影响,建议将收回债权款项按配比原则剔除交易成本的部分确认收入,并按确认收入的部分征收营业税,同时按追债费用结转成本以及已收回债权部分的往来。引用上例,2011年3月25日收回买入债权款项时确认收入的账务处理：
借：银行存款1.8亿
贷：待转债权打包——交易成本1.5亿［6×(2÷8)］
主营业务收入0.3亿
同时结转成本：
借：主营业务成本0.2亿
贷：劳务成本——X单位——差旅费或律师费等0.2亿
同时计提营业税:
借：主营业务税金及附加0.015亿(0.3×5%)
贷：应交税费——应交营业税0.015亿
同时结转已收回债权部分的往来：
借：待转债权打包——交易成本1.5亿
待转债权打包——交易差价0.5亿(倒挤法)
贷：应收账款——A公司2亿
(5)企业所得税应按《企业所得税暂行条例》第一条“境内企业,除外商投资企业和外国企业外,应当就其生产、经营所得,依照本条例缴纳企业所得税”。
关键词：消费税押金增值税账务处理
中图分类号：F810.423文献标识码：A
在会计核算中，包装物核算时一个不可忽视的会计账务处理，尤其是涉及到有关增值税和消费税的会计处理。首先对包装物概念的正确理解，包装物是为包装特定单位会计主体产品、商品而准备的器具、器皿，如坛、袋、瓶、桶、罐、箱等。包装物在企业中主要是为促进产品销售而必须或附带的，所以可以单独和附属处理，如随产品销售、出借、出租等。在这些过程会或多或少涉及到增值税和消费税的账务处理。以下是烟产品包装物、非烟产品包装物两种情况下缴纳增值税、消费税的账务处理。
一、烟类产品包装物中增值税、消费税的账务处理
包装物随烟类产品出租、出借、出售缴纳的消费税、增值税的账务处理与烟类包装物的用途十分密切，作用不同账务处理方法也不同。但是在押金计税的账务处理有差别。
（一）除烟丝以外的其他烟类产品包装物押金的账务处理
我国的税收法律制度规定，除销售烟丝之外的其他烟类产品生产企业的包装物押金，在会计核算中不论押金是否返还，均并入销售额中，按照烟类产品规定的适用税率征收消费税和增值税。在企业向购货方收取的烟类包装物押金到归还包装物退还押金过程中，企业都要额外缴纳消费税和增值税两笔税款。在一些教材中将包装物涉及的消费税和增值税两笔税款计入营业税金及附加科目，笔者认为不妥。根据新会计法律制度规定，营业税金及附加科目主要核算城建税、资源税、营业税和教育费附加，而不包括增值税。而根据新税收法律制度规定，包装物押金缴纳税款与包装物押金是否归还无关，即只要收取包装物押金就要缴税，因为包装物押金是伴随着销售而进行的，与销售密切联系的，企业实现了销售付出代价之一就是向国家缴纳税款，上缴税款作为销售费用科目列支。在发出包装物后如果一年及一年以上尚未退还包装物的，则收取的押金不用退还也不用再纳税，以免重复计税。
例1.某卷烟有限责任公司为增值税一般纳税人，该公司本月销售甲类卷烟一批，暂收包装物押金5260元，款项收存银行，并向购货方签订了押金合同，合同规定规定的卷烟包装物回收期为三个月（注：该批卷烟适用的消费税税率为36%）。
卷烟押金会计处理如下：
（1）取得包装物押金时：
借：银行存款5260
贷：其他应付款――存入保证金5260
（2）计算缴纳的消费税与增值税：
该包装物押金应交的消费税额=5260/（1+17%）*36%=1619（元）
该包装物押金应交的增值税销项税额=5260/（1+17%）*17%=764（元）
会计分录：
借：销售费用1619
贷：应交税费――应交消费税1619
借：销售费用764
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）764
（3）三个月后，购货方尚未归还包装物，没收包装物押金时：
借：其他应付款――存入保证金5260
贷：销售费用5260
（二）烟丝产品包装物押金的账务处理
我国消费税暂行条例和有关实施细则规定：新增了实行从价定率办法计算消费税这一环节，在随同产品（应税消费品）销售包装物的应就该包装物和应税消费品一起缴纳消费税。因此，对烟丝包装物押金征税的规定适用从价定率。烟类产品生产企业销售烟丝时收取的包装物押金不再缴纳消费税，也即是无论期限多长都不用缴纳消费税，但是规定有超过一年及一年以上的期限需要缴纳增值税。在账务处理时，没收的包装物押金缴纳的增值税计入应交增值税（销项税）科目。
例2.甲烟业有限责任公司为增值税一般纳税人，该公司本月销售烟丝一批，收取烟丝包装物押金5260元，款项存入银行，同时签订三个月的包装物回收期合同。则包装物押金的会计处理如下：
（2）三个月后，购货方尚未归还包装物，没收包装物押金时：
该包装物押金应缴纳增值税销项税=5260/（1+17%）*17%=764（元）
销售费用4496
二、非烟类产品包装物缴纳消费税、增值税的账务处理
非烟类产品包装物有关“两税”的核算与该包装物的使用用途紧密联系，用途不同会计处理也不同。
（一）非烟类产品包装物随同产品出售的账务处理
公司因出售产品的需要，包装物常常和商品一起销售，以便促进销售，但是该包装物伴随出售中存在两种计价方法。不同的计价方法，会计处理方法也不一样。
1.不单独计价销售。
（1）销售收入。对于包装随同产品销售不单独计价，也即是在产品的销售收入中包含了包装物的价格在里面，只计主营业务收入和增值税销项税额，无需另外就包装物缴纳消费税和增值税。
（2）押金收入。根据新的税法规定，对于超过了合同期限（或一年及以上）仍未归还的包装物，对押金实行从价定率征收消费税和增值税。包装物随同产品一起销售不确认包装物收入，而包装物成本计入销售费用，超过期限未归还没收押金，包装物押金应冲减销售费用。
2.单独计价销售。
（1）出售收入。按税法规定，包装物不随同产品出售给购货方而单独计价的要缴纳增值税，应当如同视同销售材料处理。对实现销售的分别计入其他业务收入、其他业务成本、营业税金及附加、应交税费――应交增值税（销项税额）科目。如果产品实行从价定率，按照消费税暂行条例的规定：包装消费品的包装物应一并并入销售额中征收消费税。
（2）包装物押金收入。根据新的税收法律制度规定，对于超过期限或者超过一年及以上尚未归还的包装物，收取的押金按照适用的税率并入产品销售额中一并征收消费税和增值税。例外情况下，产品销售中包装物已经计税，但是为了尽快促进收回包装物又额外加上一定的押金。这种押金属于暂收应付款，应计入“其他应付款”科目，到购货方退还包装物时，销售方才退还押金，若超过期限未退还包装物的则没收押金，这时的押金属于偶然所得计入“营业外收入”科目。账务处理时，还要将额外的含税押金还原为不含税冲减“两税”后计入“营业外收入”科目。
例3.某工业企业属于一般纳税人，本月出售应税消费品一批，开具增值专用发票，发票列明售价为30000元，增值税为5100元，伴随出售的包装物价值1170元，另外就该包装物收取押金585元，通过银行转账收讫，同时合同规定包装物的回收期为三个月。（注：应税消费品的消费税率为15%）
会计处理如下：
（1）确认收入：
该产品对应的包装物应交增值税=1170/（1+17%）*17%=170（元）
借：银行存款36855
贷：其他业务收入1000
主营业务收入30000
应交税费――应交增值税（销项税额）5270
其他应付款――存入保证金585
（2）三个月后，销售方尚未收到包装物，没收押金：
该包装物押金应交增值税销项税额=585/（1+17%）*17%=85（元）
包装物押金应交的消费税=585/（1+17%）*15%=75（元）
借：其他应付款――存入保证金585
贷：营业外收入――没收包装物押金收入425
应交税费――应交增值税（销项税额）85
应交消费税75
参考文献：
1.赵建新.包装物核算的地位问题探析[J].经济师，2008（6）
2.孙雪莲，李士涛.包装物核算中缴纳“两税”会计处理的探讨[J].会计之友，2010(10)
3.财政部会计资格评价中心.中级会计实务［M］.经济科学出版社，2008
4.中华人民共和国财政部.企业会计准则［M］.经济科学出版社，2006
5.李金茹.新编财务会计［M］.北京：电子工业出版社，2008
一、对销售额确认时应注意的问题
销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。在实际中出现多计和少计销售额的情形，因此在销售商品时对销售额的确认应注意以下问题：
1、价外费用。包括价外收取的手续费、补贴、基金、集资返还利润、奖金、延期付款利息、包装费、储存费、优质费、包装物租金、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
但以下几项除外：（1）对纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额，但对逾期未收回包装物而不再退还的押金，应并入销售额，按所包装货物的适用税率征税。（2）对纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按冲减折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，在征收增值税时，折扣额不得冲减销售额。（3）企业销售货物委托其他单位运输，先由企业代垫运费，在收到承运部门开具给购货方的运费发票后，将发票转交给购货方，企业发生这种代垫运费不属于应税销售额。
2、视同销售货物行为。按照税法规定的八种行为确定为视同销售行为，征收增值税。
3、混合销售行为。混合销售行为税务处理方法是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。
4、兼营非应税劳务行为。纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务的销售额，不分别核算货物或不能准确核算的，其非应税劳务与货物或应税劳务一并征收增值税。
二、对增值税的进项税确认时应注意的问题
增值税进项税额可分为两个部分：一部分是可以抵扣销项税的进项税，即为生产、销售购进货物或提供劳务；另一部分是不得抵扣的进项税。
不得抵扣的进项税额又可分为购进环节不得抵扣的进项税额和购进环节允许抵扣，但在货物出库或发生非常损失环节不得抵扣的进项税额，这就产生了进项税转出的业务处理。然而，在转出过程中出现应转未转、已转少转或已转多转几种错误。对于进项税不能抵扣的判断有以下情形：一是可以抵扣销项税的进项税，是为生产、销售购进货物或提供劳务，只因为未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，或者未按税务规定在90天内认证抵扣的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。二是不得抵扣的进项税额，即购进货物或应税劳务时就明知是不属于增值税抵扣项目的就未认证抵扣。如，购进固定资产等。三是前期已按可以抵扣销项税的进项税抵扣，在出库时改变了用途或外购货物、在产品、产成品发生了非正常损失，此时货物和制造在产品、产成品所用的原材料的进项税额必须将这部分进项税转出。
三、在计算交纳增值税中常见的问题及正确处理方法
应交增值税=销项税额-（进项税额-进项税转出额）。企业在计算应交增值税时，因不了解税收政策、财务会计制度而出现的差错，常见的问题有以下几种：
1、应计少计销项税额
例1：某企业销售一批货物，单价每吨560元，数量1，000吨，增值税率为13%，销售这批货物装卸费每吨5元，销项税额为72，800元，交营业税300元。企业作如下账务处理：
（1）借：银行存款或应收账款632，800
贷：主营业务收入560，000
应交税金-应交增值税-销项税额72，800
（2）借：银行存款或应收账款6，000
贷：其他业务收入5，700
应交税金-应交营业税300
上例的业务是将属于随同产成品销售的装卸费未按增值税的价外费用计算销项税额。煤款和装卸费一并征收增值税。企业的账务处理为：
借：银行存款或应收账款639，580
其他业务收入6，000
应交税金-应交增值税73，580
例2：某企业对外销售煤炭产品10万吨，单价450元，产品单位成本380元，供办公取暖锅炉房用煤8吨，供职工澡堂用煤12吨，销项税额5，850，000元。企业作如下账务处理：
借：银行存款或应收账款50，850，000
贷：主营业务收入45，000，000
应交税金-应交增值税
5，850，000
上例的业务是对外销售的煤炭计算交纳了销项税，而供办公取暖锅炉房用煤炭（生产自用）未结转成本和职工澡堂用煤未按视同销售计算交纳销项税。所以企业的账务处理除上述的账务处理外，需再做结转成本和视同销售补税的账务处理：
借：管理费用3，040
其他业务支出5，262
贷：主营业务收入7，600
应交税金-应交增值税-销项税702
2、应计未计销项税额
例3：某企业将购进的原材料抵顶应付工程款157，000元。企业作如下账务处理：
借：应付工程款157，000
贷：原材料157，000
上例的业务是将销售货物未计算销项税额，少交值税22，811.97元，所以企业的账务处理应为：
贷：原材料134，188.03
应交税金-应交增值税-销项税额22，811.97
3、应转未转进项税额
例4：某企业在建工程领用生产产品用水泥一批，不含税成本28，000元，该产品购进时进项税为4，760元。企业作如下账务处理：
借：在建工程28，000
贷：原材料28，000
上例的业务是将已抵扣销项税额的原材料用于在建工程项目，应计算并转出增值税进项税额4，760元。这部分进项税额应由在建工程负担，所以企业的账务处理应为：
借：在建工程32，760
应交税金-增值税-进项税额转出4，760
4、已转但多计多转应转出进项税额
例5：某企业因管理不善，造成产成品仓库失窃，丢失产成品账面成本为3，380元，其中原材料2，000元，电费184元，生产工人工资890元，其他费用306元。所用原材料、电购进时进项税已抵扣。企业将丢失的产成品的全部成本按17%的税率计算转出574.6元，做如下账务处理：
借：待处理财产损溢3，954.6
贷：产成品3，380
应交税金－增值税－进项税额转出574.6
上例进项税的转出是错误的。因为直接人工工资和其他费用是没有进项税额的。正确的计算和账务处理应是：
借：待处理财产损溢3，751.28
关键词：企业会计制度；税收法规；矛盾
2001年1月1日起实施的《企业会计制度》，虽然已尽可能地考虑与税收法规的协调一致，但企业会计制度与税法的矛盾仍然难以避免。这些矛盾有的可以通过纳税调整加以解决；有的矛盾则无法协调，除非改变会计处理，或者调整税收法规才能解决（本文着重讨论后一种矛盾）。充分揭示两者的矛盾，探讨解决的办法，这是会计理论与实务中必须正视的。
一、在收入确认方面的矛盾
（一）包装物押金处理的矛盾
从理论上讲，应退还给客户的包装物押金不属于企业的销售收入，不应当计人销售额征税。2181其他应付款科目和5101主营业务收入科目的使用说明规定：收到包装物押金时，记入“其他应付款”科目，逾期未退还包装物而没收的押金，扣除应交增值税后的差额，记入“营业外收入”科目。但是税法出于“确保国家的财政收入，堵塞税收漏洞”的目的，国家税务总局国税发（1995）192号文件规定：“对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还、以及会计上如何核算，均应计入当期销售额征税”。由于企业收取的包装物押金是否退还取决于客户，因此收取的包装物押金当属企业的“或有事项”。按税法规定，即使退还给客户的包装物押金也要交纳增值税、消费税等。那么，应纳的增值税、消费税在会计上应当如何处理呢？
税法的规定有其充分的理由与合理性，为了保证税法的权威性，在此只能调整会计的处理方法，可将包装物押金应交的增值税，先记入“管理费用”科目，如果到期没收押金，再冲消“管理费用”；由于消费税是价内税，因此应当以不含增值税的销售额和不含增值税的包装物押金为计税依据，将出的应交消费税全部列入“主营业务税金及附加”科目，若到期没收押金，也不需进行账务调整。核算举例如下：
某增值税一般纳税人企业，外销酒精取得收入100000元，另向客户收取增值税17000元，包装物押金2340元，合计款项119340元已收到，不含增值税的包装物押金为2000元[2340÷（1＋17％）].
（1）取得销售收入和包装物押金时，做会计分录：
借：银行存款119340
贷：主营业务收入100000
应交税金——应交增值税（销项税额）17000
其他应付款2340
（2）按规定计算应交的消费税：
借：主营业务税金及附加5100（102000×5％）
贷：应交税金——应交消费税5100
（3）计算包装物押金的销项税额：
借：管理费用340
贷：应交税金——应交增值税（销项税额）340
（4）如果退还包装物押金，则做会计分录：
借：其他应付款2340
贷：银行存款2340
（5）如果没收上述押金，则应冲消已列入“管理费用”的包装物押金应交的增值税，做会计分录：
贷：营业外收入2000
管理费用340
（二）在建工程试运营收入处理的矛盾
1603在建工程科目使用说明规定：在建工程试运营收入冲减工程成本，即将获得的试车收入或按预计售价将能对外销售的产品转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“在建工程——其他支出”科目。但税法规定应将在建工程试运营收入并入收入总额征收增值税、企业所得税等。一般情况下，当财务会计制度与现行税法规定的会计处理方法、计税范围等发生矛盾时，企业会计必须服从税法的规定，以现行税收法规为准，加以调整、修正和补充。在此应按照税法规定对会计处理方法进行调整：获得的试运营收入或按预计售价将能对外销售的产品转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”科目，按规定计算的增值税、城市维护建设税床来应交的所得税等，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——应交城市维护建设税”、“递延税款”等科目，试运营收入减去应交税款的差额，贷记“在建工程（其他支出）”科目。
（三）对无法支付的款项处理的矛盾
2121应付账款科目使用说明规定：企业将应付账款划转出去，或者确实无法支付的应付账款，直接转入资本公积，借记“应付账款”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。但税法规定“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”，计人收入总额计征企业所得税①。应当按税法规定调整会计处理的方法：将无法支付的应付账款，借记“应付账款”科目，按未来应交的所得税，贷记“递延税款”科目，以无法支付的应付账款扣除本来应交所得税的差额，贷记“资本公积（其他资本公积）”科目。
（一）非正常损失的盘亏、毁损原材料处理的矛盾
1211原材料科目使用说明只规定了“盘亏或毁损的原材料，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用；由于灾害所造成的原材料盘亏或毁损计入当期的营业外支出。”但没有提及其中不得抵扣的进项税额应当如何进行账务处理；而1911待处理财产损溢科目使用说明规定：盘亏、毁损的各种材料、库存商品等，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”、“库存商品”、“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”等科目，在此虽然提到了进项税额转出的处理，但与税法规定有矛盾。税法的规定是：非正常损失的购进货物和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣②。这说明正常损失的盘亏和毁损原材料的进项税额是可以抵扣的。因此，在账务处理中有两点需要纠正：第一，企业在清查盘点中发现原材料盘亏，在查明是否属于正常损失等原因之前，不能将盘亏原材料的进项税额全部转入“待处理财产损溢”科目；第二，在查明原因以后，企业盘亏或毁损的原材料中的非正常损失部分，除了应按其实际成本扣除保险公司等赔款和残料价值的余额列入营业外支出外，还应当按规定结转不能抵扣的增值税进项税额，具体处理方法如下：
（1）清查盘点中发现库存材料盘亏，在查明是否属于非正常损失等原因之前，可先按原材料的账面价结转：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：原材料
（2）在查明原因后，按规定进行处理，属于非正常损失的原材料价税合计数列入营业外支出：
借：管理费用（正常损失）
营业外支出（非正常损失+不得抵扣的进项税额）
其他应收款、银行存款、现金等（过失人或保险公司等赔款和残料价值）
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
应交税金——应交增值税（进项税额转出）
（非正常损失原材料的进项税额）
（二）商业外购商品支付运费处理的矛盾
1201物资采购科目使用说明规定：商业企业外购商品支付的运费直接计人当期费用，借记“营业费用”科目，贷记有关科目。但税法规定一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，根据运费结算交易所列运费金额依7％的扣除率进项税额准予扣除③。所以一般纳税人的商业企业外购商品支付的运费，如果按规定取得运输发票的，应以实际支付的运费扣减准予抵扣的进项税额后的余额计入营业费用，分录是：
借：营业费用（实际支付的运费-进项税额）
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款、现金等
1201物资采购科目使用说明规定，增值税一般纳税人不分企业还是商业企业，外购物资支付价款或开出并承兑商业汇票时，一律按照增值税专用发票上注明的价款和增值税税额，借记“物资采购”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“现金”、“应付票据”、“应付账款”等科目。但是税法却规定：取得增值税专用发票的同时，不一定就可以核算进项税额，还必须符合“工业入库，商业付款”的条件④，否则，应当通过“待扣税金”账户予以反映。因此，按税法规定工业企业与商业企业物资采购的账务处理是不同的。
1、款已付或者已开出并承兑商业汇票的，工业企业要区分物资是否已入库，分别进行账务处理：
（1）物资本入库时，应当根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额做会计分录：
借：物资采购（采用实际成本或进价进行核算的，则可记入“在途物资”科目）
待扣税金
贷：银行存款（或其他货币资金、现金、应付票据）
（2）物资入库后，做会计分录：
借：应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：待扣税金
并对仓库转来的外购收料凭证按规定进行账务处理。
而商业企业只要付款，不论物资是否已到，均可将支付的增值税税额直接记入“进项税额”科目，则根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额做会计分录：
借：在途物资
贷：银行存款等
2、外购物资已到并已办理结算手续，但未付款或未开出商业汇票的，商业企业应通过“待扣税金”科目核算，根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额做会计分录：
借：库存商品（采用进价核算的商品）
贷：应付账款
支付货款或开出并承兑商业汇票后，再做会计分录：
（1）借：应付账款
贷：银行存款或应付票据
（2）借：应交税金——应交增值税（进项税额）
而工业企业则根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额，可直接记：
借：物资采购（采用实际成本或进价进行核算的，可记入“原材料”科目）
三、资产纳税的矛盾
（一）自行开发的无形资产计价的矛盾
由于无形资产开发是否成功具有很大的不确定性，《企业会计制度》对无形资产的计价规定要体现稳健原则。因此，对自行开发并按程序取得的无形资产，仅将其“依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本”。在与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。但《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第三十二条却规定：“自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价”。依法取得无形资产发生的注册费、律师费等在无形资产开发费用中所占比重很小，所以这一矛盾的实质是“技术开发费”全部费用化还是全部资本化的问题。我们既不能要求企业会计制度摒弃稳健原则，将开发费用全部资本化，也不能修改税法规定，按稳健原则将开发费用全部费用化。因此，在实务中可按企业会计制度进行账务处理，在技术开发过程中发生的各项费用计入当期损益，如果无形资产开发成功，再按评估价进行纳税调整。
（二）企业接受捐赠的资产处理的矛盾
《企业会计制度》中对1211原材料、1501固定资产和1801无形资产科目的使用说明规定：内资企业接受捐赠的原材料、固定资产和无形资产，要按照确定的实际成本或入账价值与现行税率计算未来应交所得税，贷记“递延税款”科目。但是，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》⑤却规定：“企业接受的捐赠有相当部分是资产，考虑到如对其征税可能会企业生产，故企业可将接受的捐赠收入转入企业资本公积金，不予计征所得税。”企业接受捐赠的所有收入，不论是货币还是实物或无形资产，都应当是资产，所以这一规定有不明确之处。如果我们把这一规定中的“资产”理解为非货币资产，即内资企业接受捐赠的各种存货、固定资产和无形资产等均不需计缴所得税。因此，会计处理方法应当按照税法的这一规定进行调整。
亏损的界定
如果当年按会计准则计算的本年利润为负数,即为会计上讲的“亏损”。
新《企业所得税法实施条例》第十条规定:企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
亏损弥补的新旧税法处理新税法
《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定:企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。
第十八条规定:企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。
新法对投资收益的免税规定:
《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第二项和第三项免税规定:符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税。在中国境内设立机构场所的非居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
旧税法
《企业所得税暂行条例》第十一条规定:纳税人发生年度亏损的,可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过五年。
国税总局下发的《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)文件则规定,新申报表在纳税调整时先不将投资收益还原,待纳税调整弥补亏损后,再加上应补税投资收益已缴所得税额[投资收益÷(1-被投资企业适用税率)×被投资企业适用税率],计算应纳所得税额。
新旧税法差别
新税法将投资收益作为免税收入,不再遵从国税发[2006]56号文的规定。
原申报表根据税收政策,将免税所得列入纳税调整后所得弥补亏损后减除,将减免所得税额列入计算企业应纳所得税额后减除,也就是说如果企业弥补亏损后,没有所得额的话将不再计算减除,不能扩大当年度亏损额。
新申报表根据新所得税法规定则将不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目所得、加计扣除和抵扣应纳税所得额直接计入纳税调减项目,在“纳税调整后所得”之前扣除。这样无论企业是否有利润和所得,这些项目都可以在当年作为税前扣除,直接减少所得额或扩大当年度亏损。
对境外所得弥亏有别。新申报表在主表计算“纳税调整后所得”之前有一栏“加:境外应税所得弥补境内亏损”。这说明,境外所得可以境内亏损,但新《企业所得税法》规定,企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
原企业所得税法规定,企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补,但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。
亏损弥补的新旧会计处理
旧准则
如果企业当年发生财务账面亏损,应借记“利润分配――未分配利润”科目,贷记“本年利润”科目。企业以后年度弥补亏损时作以上相反的分录。如果企业采用应付税款法而非资产负债表债务法,不再做其他分录。
新准则
《企业会计准则第18号――所得税》要求企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断,如果不能企业则不应确认递延所得税资产。新准则对“未来应纳税所得额”的判断只给出了原则性的规定,这就需要会计人员具有较强的职业判断能力。对于未来可以转回的应纳税额预计过高,可能无法转回,可以按照《企业会计准则第18号――所得税》要求,在每个资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,则应当减记递延所得税资产的账面价值。
弥补亏损的三种方式
企业弥补亏损的方式主要有三种
企业发生亏损,可以用次年度的税前利润弥补,次年度利润不足弥补的,可以在五年内延续弥补。
企业发生的亏损,五年内的税前利润不足弥补时,用税后利润弥补。这种方式不确认递延所得税。税法上在计算应税所得时不能扣除亏损余额。
企业发生的亏损,可以用盈余公积弥补。借记“盈余公积”科目,贷记“利润分配――盈余公积补亏”科目。
【案例分析】
路源公司2007年的应纳税所得额为-600万元,当年适用税率为33%。经综合判断,该公司在五年内可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。假如路源公司2008年至2012年所得税率均为25%,无其他暂时性差异。
2007年末,企业应确认递延所得税资产:
借:递延所得税资产――补亏抵减198万(600万元×33%)
贷:所得税费用――递延所得税费用198万
2008年该企业的应纳税所得额为100万元,经复核预计未来能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额。
2008年末账务处理:
1.税率变化对递延所得资产的调整
借:所得税费用――递延所得税费用48万(600×33%-600×25%)
贷:递延所得税资产――补亏抵减48万
2.弥补2007年亏损,抵减2007年确认的递延所得税资产
借:所得税费用――递延所得税费用25万(100万元×25%)
贷:递延所得税资产――补亏抵减25万
2009年应纳税所得额为-150万元,由于受世界金融危机的影响,经复核预计未来五年内不能取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。
由于2009年无法获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额,按照谨慎性原则,不确认递延所得税资产,不进行账务处理,只进行备查簿登记,并将年末递延所得税的账面价值全部转销。
借:所得税费用――递延所得税资产125万(198-48-25)
贷:递延所得税资产――补亏抵减125万
2010年经济形势仍未好转,亏损继续加大,当年的应纳税所得额为-300万元,经复核预计未来五年内不能取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。
按照谨慎性原则,2010年不进行所得税的账务处理。
2011年经济形势好转,企业实现扭亏为盈,应纳税所得额为100万元,经复核预计未来一年内能获得用于抵扣尚可抵扣亏损的应纳税所得额。
2011年末账务处理为:
1.转回2009年已经转销的递延所得税资产账面价值
借:递延所得税资产――补亏抵减125万
贷:所得税费用――递延所得税费用125万
2.弥补2007年亏损,抵减递延所得税资产
2012年应纳税所得额为600万元,经复核预计未来五年内能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额。
1.弥补2007年亏损,抵减递延所得税资产
借:所得税费用――递延所得税费用100万(125-25)
贷:递延所得税资产――补亏抵减100万
注:2011年600万元的应纳税所得额弥补2007年的亏损余额400万元(600-100-100)后,还剩余200万元(600-400)的应纳税所得额。
至此2007年的亏损全部弥补,并且也享受完税法规定的弥亏期。
2.由于2012年预计未来能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额,所以应确认2009年亏损形成的递延所得税资产
借:递延所得税资产――补亏抵减37.5万(150万元×25%)
贷:所得税费用――递延所得税费用37.5万
2012年弥补完2007年的亏损后,剩余的200万元应纳税所得额可以弥补2009年150万元的亏损。
借:所得税费用――递延所得税费用37.5万
贷:递延所得税资产――补亏抵减37.5万
注:2011年剩余的200万元的应纳税所得额弥补2009年150万元的亏损后,还剩余50万元的应纳税所得额,可以用来弥补2010年的亏损。
3.计算2010年亏损应确认的递延所得税资产
借:递延所得税资产――补亏抵减75万(300万元×25%)
贷:所得税费用――递延所得税费用75万
弥补2010年的亏损,抵减部分递延所得税资产
借:所得税费用――递延所得税费用12.5万(50万元×25%)
贷:递延所得税资产――补亏抵减12.5万
至此,2010年的亏损余额为250万元(300-50)。
首次执行日的会计处理
《企业会计准则第38号―首次执行企业会计准则》应用指南指出,在首次执行日,企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,同时调整期初留存收益。首次执行日已经按上述准则规定将能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减确认为“递延所得税资产”,那应税利润弥补亏损时所得税的处理即应按《企业会计准则第18号―所得税》中“递延所得税资产”的转回处理。
企业虚报亏损的账务处理
虚报亏损的界定。根据国家税务总局2005年的《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》,企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中,申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。
虚报亏损调整后仍为亏损的财税处理。
《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》规定,企业虚报亏损而被税务机关查处之后,剔除虚数,能实际缴税的,将按照实际缴税金额的一定比例进行处理;实际仍然亏损,不能实际缴税的,处5万元以内罚款。
鸿福公司2008年末“利润分配――未分配利润”账户为借方余额200万元,企业自行申报的亏损数亦为200万元,经税务机关检查发现:企业将80万元租赁收入计入其他应付款中。税务部门的处理结果是企业调减亏损,并按《税收征管法》第六十四条第一款规定,处以4万元罚款。根据检查及处理结果,公司应作如下账务调整。
1.调减亏损
借:其他应付款80万
贷:以前年度损益调整80万
2.交纳罚款
借:以前年度损益调整4万
贷:银行存款4万
3.结转“以前年度损益调整”科目
借:以前年度损益调整76万
贷:利润分配――未分配利润76万
虚报亏损调整后为盈利的财税处理。
宏达公司2008年末“利润分配―未分配利润”账户为借方余额70万元,企业自行申报亏损70万元,经税务部门检查发现:超过税法规定的业务招待费未作纳税调整增加额处理,共计影响计税所得100万元,企业所得税率为25%。税务机关处理结果是:按《征管法》第六十三条第一款,企业补缴所得税,并处偷税款额50%的罚款。公司应作如下账务调整:
1.补缴税款
借:以前年度损益调整7.5万[(100-70)×25%]
贷:应交税费―应交所得税7.5万
借:应交税费―应交所得税7.5万
贷:银行存款7.5万
借:以前年度损益调整3.75万(7.5万×50%)
贷:银行存款3.75万
3.结转“以前年度损益调整“科目
【关键词】PPP项目会计合作模式
一、PPP的内涵和PPP模式的兴起
（一）PPP的内涵
PPP是指政府与私人部门组成特殊目的机构（SPV），引入社会资本，共同设计开发，共同承担风险，全过程合作，期满后再移交给政府的公共服务开发运营方式。财政部楼继伟部长指出PPP是政府与社会资本为提供公共产品或服务而建立的“全过程”合作关系，以授予特许经营权为基础，以利益共享和风险共担为特征；通过引入市场竞争和激励约束机制，发挥双方优势，提高公共产品或服务的质量和供给效率。
（二）PPP模式的兴起
从20世纪70年代到80年代初，西方国家通过将国有企业部分出售、全部出售或关闭等方式变现存量资产，PPP概念最早从英国出现并得到推广，继而沿用至今。
PPP模式在我国从1978年开始引用，已发展成五个阶段：探索阶段、试点阶段、推广阶段、反复阶段、普及阶段。我国最常见的PPP形式是特许经营和BOT方式，主要应用于大型的基础设施项目，在市政道路和轨道交通等基础设施项目建设较为多见。
二、会计核算在PPP项目中的运用
（一）池州PPP项目的概述
目前，我国PPP运行的主要采取特许经营模式，在特许期内，授予项目公司投资、建设新建项目以及维护的特许经营权，并签订合同，在特许经营期满终止时，项目公司将设施的所有权、使用权无偿交还政府，政府每年支付服务费。
池州市采用PPP模式运作污水处理及市政排水设施购买服务项目，主要实行“厂网一体”的运营模式，将污水处理厂和排水管网项目整合打捆，选择已建污水处理厂2座（10万吨/日）、已建排水管网750km、已建污水泵站7座（10.45万吨/日），项目总资产7.12亿元。新建投资13.42亿元，其中2015年完成管网建设投资3700万元，授予项目公司特许经营权，期限26年，特许经营期满时，政府收回PPP项目公司的所有权、使用权。财政根据主管部门的考核结果和协议支付污水处理服务费和排水设施服务费，政府购买服务费由污水处理服务费和排水设施服务费构成，其中污水处理服务费的基本污水处理量单价0.81元/立方米，超额处理污水量单价0.486元/立方米，排水设施服务费按照管网总长750公里，每公里收取服务费99，380元。
2014年12月29日由深圳市水务（集团）有限公司和池州市水业投资有限公司共同投资，成立了池州市排水有限公司，从2015年1月1日正式运营。项目正式运营以来，合作双方认真履行《协议》，主管部门加强监管，合作伙伴池州市排水公司通过能力建设和队伍建设，提升服务管理质量。特别是去年汛期和今年以来，雨水多于往年，全国很多城市及池州周边城市普遍出现“逢雨必涝”的“海景”现象，而我市迅速完成城市排水管道的检测和疏通、修复，城市排水能力大为增强，社会各界对此赞誉有加，中央电视台、安徽电视台等主流媒体给予广泛宣传报道。
（二）会计核算在PPP项目中的账务处理
1.项目公司成立阶段的账务处理
实际收到的款项目账务处理：
借：银行存款
J：项目资本
2.项目公司在建设阶段的账务处理
（1）企业预付工程款、备料款时账务处理：
借：建筑工程或安装工程
贷：银行贷款
（2）拨付材料账务处理：
贷：工程物资
（3）办理工程价款结算账务处理：
贷：银行存款或应付账款
借：待摊基建支出
贷：银行存款
（5）基建工程负担税金账务处理：
贷：应交税金或银行存款
3.项目公司在运营阶段的账务处理
贷：应收账款
（1）污水处理劳务税务政策变化
①污水处理劳务免征增值税，每月账务处理：
借：应收账款-池州市财政局
贷：主营业务收入-污水处理收入
②污水处理劳务按17%税率征收增值税，即征即退70%，每月账务处理：
贷：应交税费-应交增值税-销项税
③缴纳增值税账务处理：
借：应交税费-应交增值税
贷：银行存款。
④收到退税时账务处理：
贷：营业外收入-退税收入
（2）营改增政策变化后
①按简易计税方法3%缴纳增值税。每月账务处理：
贷：主营业务收入-排水设施收入
②市财政按时将PPP项目季度购买服务费拨付至排水公司每季度账务处理：
贷：应收账款-池州市财政局
4.项目公司在目移交阶段的账务处理
由于PPP项目在中国还处于新兴事项，许多政策都在不断完善中，特许经营期限长。池州PPP项目经营期26年，移交阶段的账务处理暂为：
借：累计折旧
贷：固定资产
三、PPP项目会计核算存在的问题
随着近2年的发展和培育，PPP项目已在基础设施等多个领域蓬勃发展，但是每个PPP项目均有不同特点，涉及发起、立项、招标、签署、运营、移交等多个环节，期限长，在PPP项目核算中也在存在一些问题，主要体现在：
（一）政府部门
由于政府部门对PPP项目缺少会计监督审核，而PPP项目涉及到的领域以及子项目又众多，公共基础设施项目配套的辅助设施建设都没有被列入政府预算中，无法在会计报表中反映出来，从而导致存在一系列的会计核算问题。
（二）PPP项目公司
四、会计核算在PPP项目的几点体会
（一）正确理解PPP内涵与实质
当下，尽管国务院、财政部等部门多次发文进行指导，但对PPP内涵的阐释并不充分。同时，由于国内对PPP的培训宣传力度仍不足够，很多人因此对PPP的理解相对片面，只认识到其中融资、化债或其他某个单一功能。
（二）明确政府职能部门的工作职责
（三）转变思想认识提高效率
实行PPP项目无疑将加快政府职能转变，原来由政府直接做的维护管养工作可以交给企业来做，政府专注做好服务和监管。政府部门的经验还停留在偏重建设，做好服务和监管的经验缺乏。政府部门在传统模式下经营管理方式较为粗放，带有浓重的行政管理色彩，缺乏完善的绩效考核机制、激励措施，加之技术水平不及专业公司。所以要达到专业公司同样的服务标准，政府所付成本通常要高于由专业公司进行项目运营的成本。由专业人做专业事的角度来看，专业公司做设施维护将提高维护资金使用效益，降低了运营成本，但由于维护水平和考核标准的提高必将提高运营维护费用。这要求我们提高认识，加强学习，在新的历史形势下，适应新的会计核算和处理的需要，更好地发挥会计核算的作用，加强管理，提高核算水平。
【关键词】国库集中支付系统应用问题建议
国库集中支付制度是一种将所有财政性资金，包括预算内资金、纳入预算管理的非税收入、纳入预算管理的政府性基金以及其他财政性资金收缴纳入国库单一账户管理，支出也通过国库单一账户直接支付给商品和劳务供应商或收款单位的制度。这种制度的最大优点在于能够有效提高财政资金收缴、支付、银行清算直至资金到达收款人账户全过程的透明度，抑制各种腐败现象的产生。
广西壮族自治区自2003年推行国库管理制度以来，国库集中支付制度已由原先10—15个有代表性的区直试点单位推广至全区范围的所有行政事业单位，国库集中支付系统也在历经10年的不断改进中逐渐得到完善。
一、国库集中支付系统在实际中的应用
1、预算经费下达及使用
每年年初，财政主管部门根据预算，将包括预算内、纳入预算管理的非税收入以及纳入财政专户管理的非税收入预算指标直接下达至各单位国库集中支付系统，财政资金不再经过单位其他实有资金账户。预算单位可根据需要按月、季度、半年以及剩余月份编制合理的用款计划，计划额度获上级财政部门批复后下达至预算单位在银行开立的财政零余额账户，各单位便可在所申请的额度范围内通过提取现金或转账方式购买商品和支付劳务报酬。支付过程也只能通过国库单一账户完成，国库资金经由国库集中支付系统平台直接拨付给提供商品或劳务的收款单位，无需经过第三方银行账户。
2、非税收入及公务卡管理系统并入国库集中支付系统
（1）国库集中支付系统内设了非税收入收缴管理系统模块。预算单位需先将征收上来的非税收入通过非税收入收缴管理系统上缴至国库或财政专户，之后才能在国库集中支付系统中申请指标计划并最终支付款项。通过非税收入收缴管理系统的使用，财政部门可掌握各单位、部门的非税收入征缴总量以及资金流向，提高政府对非税收入资金的调控力，增强政府征缴活动的透明度，杜绝单位私设“小金库”，有利于从源头上预防和治理腐败。
（2）公务卡管理系统是依托国库单一账户而设立的。通过实行公务卡制度，预算单位工作人员可在进行公务接待、出差、参加会议以及购买商品等日常公务活动中使用具有信用卡功能的公务卡支付商品或劳务报酬。在发卡行规定的还款期限内，单位财务人员可根据职工提供的公务卡消费POS小票以及正式消费发票通过公务卡管理系统将款项划拨至职工公务卡中。由此可见，推行公务卡结算有利于增强公务支出透明度，提高支出的真实性和规范性，可以从源头上防治腐败现象；杜绝各类大额现金支出，减少现金流量，有效降低现金管理风险，提高财务管理水平。
3、财政部门对预算执行动态监控管理
为进一步加强国库集中支付资金监控管理，提高资金使用的安全性、规范性、有效性，广西壮族自治区制定了本级财政预算执行动态监控管理办法。本办法可对实行国库集中支付的所有财政性资金运行情况进行监控，预算单位在国库集中支付过程中的违规、疑似违规及不规范行为都会受到动态监控预警。
（1）支付申请或支付指令超过预算指标额度。任何预算单位都只能在单位预算指标范围内编制用款计划，支付款项也只能在所申请获批的计划额度内提现或转账。
（2）不符合预算规定用途。年初编制的预算都已对每项资金的用途方向进行了安排，为防止单位擅自将各项资金混用、挪用，国库集中支付系统会对此类违规行为进行动态监控。
（3）不符合项目实际实施进度。为防止预算单位提前将整年度的预算指标申请下拨，上级财政部门会对不合理的用款计划不予受理。支付单笔金额过大的资金，国库系统也会进行监控预警。
（4）向本单位、上级主管部门、所属下级单位实有资金账户划转财政性资金，包括向实有资金账户归还代垫的资金。将财政性资金收归国库单一账户管理是为了杜绝各种违规转移财政资金的行为，从而提高资金收缴与支出的透明度。预算单位若将财政资金从零余额账户向单位实有资金账户划转，必然会导致财政资金在还没有实际支出之前就流出国库，财政部门便无法掌握资金的真实流向，严重违背了国库集中支付改革的初衷。
（6）不按规定使用公务卡结算。按规定支付金额超过500元的建议使用公务卡结算，这是一种能有效防止违规提取现金，提高资金使用透明度，抵制各种腐败现象的结算方式。
二、新旧事业单位会计制度下账务处理的区别
1、旧事业单位会计制度下的账务处理
贷：零余额账户用款额度
借：零余额账户用款额度
2、新事业单位会计制度下的账务处理
贷：财政补助收入
收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度的，作以下会计分录：
以上新旧两种事业单位会计制度下的账务处理区别源于对国库集中支付系统中年终结转结余资金的处理采用了截然不同的两种方式，旧事业单位会计制度采用的是收付实现制的会计核算方式，而新事业单位会计制度采用的是权责发生制的会计核算方式，更能体现资金使用的完整性。
三、国库集中支付系统在使用中存在的问题
1、零余额账户的功能不完善
2、预算单位存在加快进度和保证质量的矛盾
目前，财政部门要求预算单位将国库集中支付系统中当年下达的预算项目在未来两年内执行完毕，否则将收回结转结余资金。对于某些基础工程建设项目，正常的工期跨度可能会超过两年，但鉴于上级部门的政策，预算单位不得不加快项目执行进度，因此要在超进度与保证项目建设质量之间寻找一个平衡点势必需要克服更多困难。对农业科研单位来说，许多研究项目受季节、气候等众多不可抗拒的自然因素所限制，人为地为项目执行划分支出进度，恐会让项目实施的效果难以达到预期目标，不利于科研项目的正常开展。
3、公务卡的使用具有局限性
受传统观念的影响，某些科研人员为图一时方便，仍习惯携带现金进行消费，同时认为刷卡消费不够明了，对持公务卡消费持抵触态度。此外，公务卡消费受刷卡环境影响，当前能进行银联刷卡消费的地点主要分布在市区及商场、酒店、超市等大型消费场所，许多小型商户、个体经营户等由于没有安装刷卡装置而仍然采用原始的现金结算方式。例如农业科研单位由于其工作性质的特殊性，许多试验基地都建立在远离城市的郊区、甚至偏远山区，如果一定要求科研人员食宿执行公务卡消费也是不切合实际的；在日常科研工作中，购买零星的农资产品以及租用农户的田地等一系列开销也只能通过现金支付而无法使用公务卡消费。
四、对国库集中支付系统使用中存在的问题的几点建议
1、完善零余额账户的结算功能
针对零余额账户目前较为单一的结算功能，建议财政部门能尽快升级国库集中支付系统，增添接收退款和公用事业费用的托收业务功能，使之与普通银行账户结算功能相匹配，这样才能更好、更完整地体现国库财政资金的流动方向，健全国库集中收付制度。
2、完善部门预算管理，编制科学精细化部门预算
尽可能地为每一个预算项目、每一笔可预见支出编制合理预算，能为后期的项目执行提供科学依据。预算执行进度能否按时完成很大程度上依靠的是一个科学合理的预算编制。但不是所有的预算项目执行过程都会一成不变地按着预算的轨迹走下去，当受到不以人力所能抗拒的事件干扰时，项目执行进程势必会受到影响。在此，希望上级财政部门也能根据实际情况对具体项目的实施进行放宽处理。
3、扩大公务卡消费范围，加大公务卡制度推广力度
公务卡刷卡环境建设落后制约着公务卡的使用，政府部门应加快配套设施建设，推动各金融机构加大对POS机、ATM机在城镇、乡村以及各商户、市场的投放力度，为公务卡的使用创造畅通、便利的条件，优化公务卡刷卡环境。此外，要加强对预算单位、财务人员以及科研人员的宣传力度，改变传统落后的唯现金结算观念，推行公开、透明、简洁、安全的公务卡消费理念，提高公务卡使用率。
4、加强认识，提高管理水平
针对国库集中支付系统的主要使用者财务人员，必须加强业务学习，熟练掌握各项政策法规，提高自身专业技能水平，以便精确领会上级政策，规范国库财政资金管理，防范财务风险，更好地为广大科研工作者提供服务。
【参考文献】
[1]赵凡：我国国库集中支付有效监督对策与研究[D].天津大学，2008.
[2]柏斯魁：国库集中支付改革的思考[J].教育财会研究，2003（3）.
摘要随着我国营业税改增值税的税制改革进一步发展，本文对于报业企业在营改增前后税负状况，以及税务账务处理和财务发票使用产生的影响，进行了深入的分析。并提出了营改增后报业企业的应对策略。
关键词营改增影响策略报业企业
为了进一步深化改革，以完成与国际接轨，2011年我国实行了营业税改增值税试点的税制改革。国务院决定这一改革力争“十二五”期间推广到全国范围。随着增值税征税范围扩大，逐步取代营业税的改革需对整个财税体制进行调整，这必然会对一些行业尤其是做为主流媒体的报业企业的税负状况及账务处理等方面产生深刻的影响。现就营业税改征增值税（以下简称营改增）对报业企业的影响以及报业企业应采取怎样的应对策略谈一些看法。
随着我国经济的不断发展，市场经济体制的不断变化，现有的税收体制已不能适应社会的发展需要，不能满足现代化经济建设发展的需要，部分企业不可避免地会出现重复缴纳增值税和营业税等问题，这无疑给企业带来一定的负担，不利于企业的发展。
此次营改增改革在各方面都作了具体的规定：原增值税对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收增值税，现对在中华人民共各国境内提供交通运输业和部分现代化服务业服务的增值税纳税人提供应税服务（指陆路支付服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务），应当缴纳增值税，不再缴纳营业税；税率由在现行增值税17%标准税率和13%低税率的基础上，新增11%和6%两档低税率，其中提供有形动产租赁服务的税率为17%，提供交通运输服务的税率为11%，提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）的税率为6%，财政部和国家税务总局规定的应税服务的税率为零；计税依据以纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用进行核算；而且增值税纳税人购买服务取得的增值税专用发票，可按现行规定抵扣进项税额；营改增后，征管机关也由原来的地方税务局变为国家税局负责征收。
二、营改增对报业企业的影响
（一）营改增前报业企业的税负状况
（二）营改增后报业企业的税负状况
报业企业营改增前：
营业税=4719*5%=235.8（万元）
增值税销项税=5373/（1+13%）*13%=698.36（万元）
进项税转出=435*20.6%=89.61（万元）
可抵扣的进项税额=435-89.61=345.39（万元）
应交增值税=698.36-345.39=352.97（万元）
应交的城建税及教育费附和文化事业建设费=（235.8+352.97）*（7%+3%）+4716*3%
=200.36（万元）
营业税、应交增值税及其他合计=235.8+352.97+200.36=789.13（万元）
利润总额=10088-6168-235.8-89.61-58.88-141.48=3394.23（万元）
应交企业所得税=3483.84*25%=848.56（万元）
报业企业营改增后：
增值税销项税―发行收入=5372*13%=698.36（万元）
应交增值税=266.94+698.36-435=530.3（万元）
应交的城建税及教育费附和文化事业建设费=530.3*（7%+3%）+4716*3%
=194.51（万元）
应交增值税及其他合计=530.3+194.51=724.81（万元）
利润总额=4716/（1+6%）+5372-6168-194.51=3458.55（万元）
应交企业所得税=3458.55*25%=864.64（万元）
由以上具体事例分析可知，虽然报业企业营业税改增值税之后企业所得税增加了16.08万元（864.64-848.56），但是企业整体税负减少48.24万元（1589.45-1637.69）。
（三）税务账务处理和财务发票使用产生的影响
1.税务账务处理产生的影响
在营改增前报业企业营业税和增值税两个税种并存。增值税是通过间接计税方法进行征收，且可以抵扣非增值部分的进项税额；营业税以营业额全额直接计税。在营改增后，根据报业企业的业务要求，也便于企业财务核算和管理，无论是在增值税销项税和增值税进项税中，都应按不同的税率分别设立明细子科目单独核算。
还以上例为例，进一步说明营改增前后账务处理产生的影响：
虽然营改增前，报业的总收入为10088万元；营改增后，报业的总收入为9821.06万元，减少了266.94万元；但是营改增前不予抵扣的进项税额89.61万元不再进入成本，主营业务税金及附加也减少了241.65万元。营改增前净利润为2545.67万元（3394.23-848.56），营改增后净利润为2593.91万元（3458.55-864.64），报业企业在改制后税后净利润增加了48.24万元。
从以上的分录可以看出，增值税在账务处理上也与营业税的记账方法不同，都会影响企业财务报表的数据结构，从而影响企业的财务分析数据。
2.发票使用产生的影响
三、营改增后报业企业的应对策略
（一）根据营改增政策加强报业企业的管理
（二）利用营改增政策降低企业税负
四、结束语
[1]刘东辉.试论营业税改征增值税对不同行业的影响.经济师.2012（5）：176-179.
关键词：税收税收策划企业利润最大化
市场经济是竞争的经济，经济主体为了能够在激烈的竞争中获胜，在经济社会中占有一席之地，必然会采取各种措施以实现自身经济利益最大化。而企业在经济活动中涉及的税率高低、税额多少、税负轻重，对企业的经济利益具有直接和重要影响。
近年来，随着企业利润水平的不断提高，纳税额连年增长，企业在抓成本和资金管理的同时，积极进行税收筹划和管理，即在税法允许的范围内，通过对投资、经营、理财活动事先进行筹划和安排，运用国家税收政策，合理、合法地减少税金支出，获得最大的税收利益，具有重要的现实意义。
在实际经济活动中，企业开展税收筹划的策略与方法多种多样，通常采用的方法有三种：一是针对具体税种进行，二是按照经济活动的类型或业务流程的具体环节进行，三是围绕减轻税收负担和免除纳税人义务所采用手段、方式的不同进行。三种方式并非截然分开，实践中，常常是围绕税种和业务环节而采用一种或几种方法。具体采用何种方法，要根据企业的实际情况和具体的税收政策来进行筹划。结合企业现状，我们以为可以从以下几个方面进行税收筹划：
通过设立不同的企业组织形式。利用国家免税政策，实现节税企业投资扩大规模时，会遇到在原基础上发展还是设立分支机构的问题。如若设立分支机构，则涉及到采用什么组织形式的问题，它关系到企业的发展方向和经营成果，也影响到企业的税收结构。
在企业的分公司和子公司两种组织形式中，分公司不具有独立的法人资格，不能独立承担民事责任，分公司与总公司作为一个纳税主体，将其收入、成本、损失和所得并入总公司纳税；而子公司因其有独立的法人资格，可作为独立的会计主体独立纳税。
由于分公司与总公司合并纳税，分支机构的费用已从总公司应纳税得额中扣除，若母公司和分公司有一方发生亏损，则亏损方的亏损额可从公司整体应纳税所得额中扣除，从而减少所得税支出。但分支机构为子公司时，须分别纳税，亏损方虽不交所得税，但亏损额不能从总公司应纳税所得额中扣除。因此企业在设置组织形式时，要综合考虑、权衡利弊。如果子公司具备享受“新办劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员达到规定比例（60％）的，可在3年内免征所得税”等税收优惠政策的条件，则显然分支机构应该设置为子公司。利用有关会计政策。协调好税务和会计处理方法，实现节税会计政策是企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。由于有些经济事项可以有多种会计处理方法，即存在不只一种认可的可供选择的会计政策，譬如我国的会计准则明确规定，对于存货的计价，可以采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等；而对于折旧的计提，也允许采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。所有这些方法都是企业可以根据自身的实际情况进行选择的会计政策，选择不同的会计政策可以产生不同的纳税结果，这就为企业进行税收筹划提供了空间。
由于税收法规和会计法规所调整的经济法律关系不同，其出发点和目的也不同，会计法规是为了保证正常的经济秩序和会计秩序，维护投资人和其他利益人的合法权益；税收法规是为了保证国家和企业合理的分配关系，维护国家的利益，两者处理经济事项时遵循不同的原则。会计政策规定对坏账准备的提取既可采取百分比法（5‰），也可以来用账龄法。但税法规定对坏账损失的税前扣除依据，一是按年末应收账款余额提取的50‰坏账准备金，二是按实际发生的呆坏账损失。如果企业3年以上应收账款占了应收账款总额的绝大部分，企业可以通过重大会计政策调整，将百分比法改为按账龄法提取坏账准备金。企业在进行这项税收筹划时，需对应收账款进行分类、归纳、整理，聘请中介机构进行审计认证，并报上级税务机关审核批准，征得按账龄法提取额度超过百分比法部分不调增应纳税所得额，在税前予以列支。
再譬如，会计政策规定企业发生的资产损失可以计入当期损益，而税法规定此部分资产损失须做纳税调整，但如果属于处置国家明令淘汰落后的工艺装备的资产损失，经税务机关批准后，是允许在税前列支的。类似的需要协调统一处理的事项，企业在税收筹划时都可以充分考虑运用。
一、运用不同的会计账务处理方法，为企业节税
企业应缴纳税额是以会计核算为基础，以税收政策为依据计算缴纳。实践中，对有些经济业务企业可以采取不同的会计账务处理方法，这些不同的会计账务处理方法均符合会计制度的要求，但由此造成的税收负担却截然不同。企业可以采取不同的会计账务处理手段，将成本费用向有利于节税的方面转化，以降低税收负担。
税法规定，企业有兼营和混和销售行为的，如未分别核算销售额的，从高适用税率。兼营是指纳税人既销售增值税的应税货物或劳务，同时还从事营业税的应税劳务。若企业在销售产品的同时，负责为客户办理公路运输服务，涉及这两种业务一种是增值税税率17％，一种是营业税率3％。如果将销售产品和运费分账核算，那么运费应纳税额等于运费收入乘以税负率（包括城建税、教育费附加10.5％）3.315％。假定x表示向购买钢材客户收取的运费，应纳税额为x*3.315％。如果不分账核算，取得的运费只能按7％进行抵扣，进销项差额按增值税率计征增值税，假定y表示支付给车主的运费，应纳税额为（x／1.17*17％一y*7％）十（x／1.17*17％一y*7％）*10.5％＝（X／1.17*17％一y*7％）*（1十10.5％）
后者-前者＝（X／1.17*17％一y*7％）*（1十10.5％）一3.315％X＝0.12735x一0.0773y.通过测算可以看出，分账核算税负要低。涉及此类业务的企业可以将产品销售业务和运输业务交由两个部门或单位分别办理，并单独设账，使销售货物与为客户提供运输服务业务分账核算，达到节税的目的。
类似的还有诸如税收政策规定：“对企业全部或部分出售职工住宅产权并全部或按出售产权比例核销固定资产原值的，不再征收房产税”。企业若能对于已出售的职工住房的房产原值及时核销，进行会计账务处理，则可按规定避免计征“房产税”。
二、用足、用好税收优惠政策
如为鼓励、支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，财政部、国家税务总局1999年12月8日颁布并实施了《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》又于2001年1月14日颁布实施了《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》，文件规定，“凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业、其项目所需国产设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年比上一年新增加的企业所得税中抵免，抵免期限不超过五年”。
近几年，钢铁企业为调整产品结构、加快发展，大都增加投资进行基建技改，其中符合国家产业政策的技术改造项目的国产设备投资部分，可享受用国产设备投资款抵免企业所得税的政策。企业应及时研究并在时效期内用好这一政策。
三、加强税收管理，堵塞漏洞
综上所述，企业在进行税收筹划时，要充分研究、正确理解和掌握国家税收政策，做到既能合理合法的通过税收筹划实现节税，又要避免滑入偷税的误区，同时要综合考虑，兼顾多税种、多税率间的税种结构、整体和局部、眼前利益和长远利益的关系，立足于自身资本总收益长期稳定地增长，通过充分进行税收筹划，促进企业经营理念和管理水平的提高，实现企业经济利益最大化。
[1]刘蓉.税收筹划学习指导书[M].中国税务出版社.
1、根据财政局的统一部署和局领导的统一安排，及时做好教育系统2015年的经费预算编制、审核、汇总和上报工作。配合财政局做好__年经费决算工作；
2、对各学校公用经费、食堂和幼儿园资金使用情况以及账务处理情况进行全面审计；
3、对校长离任的学校及时进行财务审计，明确经济责任，全面交接有关账务，保障财务工作正常、有序开展；
4、对全县各学校（含食堂、幼儿园）进行财务审计，并出具审计报告。
（二）对照指标，结合实际，加强经费管理
1、与校管办协调统计2015年上半年校安工程，积极申请校安工程资金2231.28万元，严格按制度要求和工程进度拨付使用。
2、认真梳理项目，积极争取省、市各类资金2942.6万元万元。
3、认真组织各项报名收费工作，积极完成机关工作人员的养老、医疗保险、住房公积金、退休等各项手续的办理工作。
（三）追求精准，认真统计，及时编制报表
1、圆满完成__年度全县教育经费统计和教育事业统计资料的收集、计算、汇总和上报工作。
2、按月编制、报送“三公经费”、能源使用和债务增减资料。
3、及时进行账务处理，按时结清账目，按月编制、报送各学校会计报表。
（四）多方兼顾，统筹安排，做好其他工作
1、为部分学校申请归还银行贷款本息；
2、配合物价局做好收费检查工作；
3、对学校食堂、幼儿园整改情况进行抽查；
4、配合财政局做好各学校票据的领用和缴验工作；邀请非税局票据管理人员集中参加各学校票据的领用和缴验，积极处理遗留问题；
5、做好2015年秋季教材及暑假作业征订工作；
7、做好学期结束前的账务处理工作，核对往来账；
8、迎接国家督导组对教育基本均衡县的验收；
9、做好中、高考经费保障工作；
10、积极收集招商引资信息，主动与有关客商联系。
1．按照“苏教办审〔2015〕3号”文件要求，积极开展
高中阶段学校债务化解审计调查工作；
2．认真做好教育现代化的验收准备工作；
3、与财政局协调，做好非税收入网上开票布线、安装和培训工作，保证网上开票顺利进行；
4、针对审计发现的问题，加强对会计人员培训和考核；5、加大审计检查力度，维护财经纪律的严肃性，力争提前发现问题，及时整改，防微杜渐。
6、吃透政策，梳理项目，认真做好策应扶持工作，积极争取省补资金；
7、收集资料，归类汇总，做好2015年度全县教育经费统计和教育事业统计报表的编制、上报工作；
8、做好年终账务处理工作，认真核对往来账，处理呆、死账；